海关稽查与企业内部控制
内容提要
我们知道，几乎做任何工作都是有风险的，海关稽查也不例外。为了降低稽查风险，降稽查进行得越详细、越全面越好。但同时，稽查费用却是与之相反的趋势。所以怎样选择一种稽查策略，使有限的稽查资源得到较优的配置呢？
本文选择了海关稽查研究中的盲区——将企业内部控制与海关稽查结合起来。首先指出将海关稽查建立在海关内部控制评估基础上的意义，然后，应用风险管理思想，在企业分类的基础上，对企业控制要素进行评估，根据评估出来的不同等级，一方面评估在不同稽查策略下的海关预期税收损失，另一方面，评估采用不同稽查策略下来的海关稽查费用；最后，将两部分相加求和，在同一内部控制等级下选择“和最小”的策略为最优的稽查策略。
本文旨在为海关稽查提供一种新的思路和工作方法，并求对海关其他的执法领域有所借鉴。
一、概述
海关稽查是指海关对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其它有关资料和有关进出口货物实施稽核检查，以监督被稽查人进出口活动的真实性和合法性。① 为了最大程度实现这种真实性、合法性，理论上，应认真稽查每笔业务的细节。显然，即使是使用计算机来进行这种业务处理，也绝对不可能对企业各种业务进行100％的稽查。当前企业进出口业务量不断增长，如果海关采取增添人手来加强稽查工作的办法，显然是不可取的；如果海关将稽查力量平均分布在企业所有进出口业务活动上，其结果只会导致执法准确性的全面退化。如果将上面两种做法组合在一起，则势必导致企业稽查变为一种貌似审慎细致，面面俱到，实则全无章法且毫无效率的管理模式。所以问题的关键在于如何将海关有限的稽查资源进行最优化配置，以实现“产出最大化”或“支出最小化”，达到最好的稽查效果。
我国的海关稽查制度是借鉴发达国家外部审计制度的成功经验发展而来的，实质上就是审计理论和方法在海关管理中的具体应用。因此研究审计学对海关稽查制度的改进有着积极的指导作用。现代审计已从过去的全面详细审计发展成为以内部控制评价为基础的审计，因为它可以保证审计质量，提高审计效率，降低审计风险。内部控制评价成为审计工作现代化的一个重要标志。所以海关可以借鉴审计的方法，将稽查建立在对企业内部控制测试评估的基础上。
最高审计机关国际组织将内部控制解释为：内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法和程序以及内部审计。它是由管理当局根据总目标而建立的，目的在于帮助企业经营活动合法化，具有经济性、效率性、效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息。所以，从某种意义上讲，企业建立内部控制与海关的稽查目的是一致的，前者是企业通过控制业务环节而间接查错防弊，后者是海关通过稽查直接查错防弊。因而，前者可以说是一种预先控制，海关可以通过对这种控制的了解评估，来达到自己的稽查目的。将海关稽查建立在对企业内部控制测试评估的基础上，对海关来讲，具体有以下几点重要意义：<1>对企业首先进行内部控制评估，有利于确定稽查的范围、重点和方法，避免毫无重点的全面铺开，可以节约稽查时间、节省稽查费用，在保证稽查质量的前提下提高效率，使稽查的投入产出比更大。<2>海关通过对企业内部控制的评价，就能诊断出企业控制的强点和弱点，就能据此进一步修改稽查程序、计划，对控制不健全处就应加大力度，对控制较强的地方应限制不必要的稽查程序。<3>内部控制系统是企业各项业务赖以产生的管理方式、业务流程及处理系统。海关通过对内部控制本身进行分析评估，一方面可以间接达到检查企业各业务的目的，另一方面使海关对企业有了深入、客观、全面的了解，最终可以作为海关对企业分类动态调整的重要根据。<4>有利于海关向企业提出改进内部管理的意见和建议，从而更好地发挥稽查的职能作用，最终达到稽查的根据本目的——规范企业进出口行为。
本文探讨了通过企业内部控制的分析评估作为海关稽查策略选择的依据的思路和方法。通过合理的企业分类，对于某类企业，将稽查活动按详略不同划分成不同的稽查策略，将企业内部控制的评估结果划分为不同等级。对于某一等级的企业，分别计算海关在不同稽查策略下的税收损失预期和海关稽查费用，选择“两者之和最小”的作为某类企业某一内部控制水平下的稽查策略，这时的稽查策略是最经济的。其原理如下：
设企业应交税收款（常量）为国家的应收收入（Ａ）；
海关未查出的偷漏税款为预期的收入损失（Ｂ）；
国家预期收入为C，则Ｃ＝Ａ－Ｂ；
同时，国家为减少收入损失设立海关稽查部门，必然投入费用。设费用总额为Ｄ（D的目的是为了减少Ｂ，增加Ｃ）
设国家“预期利润”为Ｅ，则Ｅ＝Ｃ－Ｄ＝Ａ－Ｂ－Ｄ＝
Ａ－（Ｂ＋Ｄ）
显然只有Ｂ、Ｄ之和最小时，这时的“收益”才最大。
二、基本概念
为方便后面的论述，我们引入两个概念。
（一）企业分类
长期以来，我国海关稽查面临的一个突出矛盾就是如何运用科学的风险管理方法与实际稽查业务紧密结合，预防和减弱海关稽查风险，提高工作的针对性和效率。在海关准备实施稽查前对企业进行科学分类是解决这个矛盾的有效手段之一。
这里企业分类的概念不同于海关现行的企业分类。海关现行的企业分类主要是依据企业过去是否遵守海关有关规定情况来划分企业类别的。本文所指的企业分类主要是指海关为了便于海关稽查策略的选择，在实施稽查前根据辖区内企业的经营情况将企业进行分类。它更强调企业的具体规模、类型、经营商品、进出口业务量等指标，是一种将企业经营和海关稽查实务相结合的分类。它实质就是通过风险管理思想的运用，增强了稽查风险预见性，减少了海关人员的机械劳动，使他们更多有针对性去发挥智力才能，从而提高稽查效率，降低稽查风险。打个比方，企业分类就好比一个商场必须首先把五花八门的商品按不同的用途分类，然后再实施不同的管理方案。如果企业不首先进行分类，稽查将很难有效进行。
结合本文，企业分类是进行内部控制评估，核算稽查费用和税收预期损失，最终选定稽查策略的大前提，即下面所有的论证都是针对企业分类后某一类企业而言的。这种分类有3个作用：<1>按照这一标准进行企业分类，便于确定不同内部控制要素的权重。对企业内部控制要素进行评估时，企业规模不同，内部控制各要素对整体内部控制水平的影响是不同的，即权重是不同的。例“组织机构设置是否有效合理”这一要素对一个业务量是为5000万元并拥有员工上千人的大型企业，和对一个业务量为5万元的5人企业，显然影响不同的，后者需更强调“业务记录是否真实准确”这一要素。<2>按照这一标准进行企业分类，便于量化稽查费用。例如：我们对一个年进出口量为5000万元、单据量为5000份的企业，与一个年进出口量为5万元，单据量为50份的企业，显然应作为不同的企业类型，海关对他们的稽查费用肯定是不同的。<3>按照这一标准进行企业分类，便于量化税收的损失预期。如经营敏感性、高税率商品的企业比经营一般性、低税率商品的企业风险大，海关税收风险损失是不一样的。同时，虽然同一类企业，权重相等，但企业情况千差万别，最终评估出的内部控制等级是不同的,因此税收风险损失也是不一样的。
这里的分类其实是个十分大的课题，涉及到究竟按什么要素分类，怎样分类等问题，因为海关和企业各方面的因素及其变数较多，不是想当然能得出的，一定要根据各关区企业的情况，经过严格科学的论证，才能产生一个科学的企业分类标准。为方便下面的论述，我们考虑从以下几个方面分类，1）企业经营规模、 2）进出口业务类型 3）年进出口量、频数 、纳（保、减免）税额 、4）经营商品的敏感性、税率及国内外差价等。 假设某关区将企业分为ABCDE五类，其中B类的标准是这样的：主要经营加工贸易货物的生产企业，年产值1000－5000万元，人员100－500人。年进出口量为200－500万元，进口次数10—30次，保税金额100—250万元，经营商品多为敏感性、高税率的。
（二）稽查策略
目前，海关稽查已摸索出一些方法，但这些方法究竟应在何种情况下使用、怎样使用，有关的书籍、资料还未有系统的、可操作性的探讨。比如，要稽查上面B类的进口料件库存情况，首先，海关要决定是去现场，还是要求企业报送有关资料；其次，海关到达企业后，是100％的稽查所有料件和所有相关资料，还是抽查？如果是抽查又怎样抽？再次，同样是稽查企业库存料件的真实、合法性，按详略不同稽查方法中的稽查要点是不同的：是简单的看企业台帐期末数，核对实际库存，还是进一步核查料件的所有权及等级、品质、规格等，防止串换料，或是更进一步确定料件增减变动的记录是否完整，期末余额是否正确等等。所以，如果不把这些具体的检查要点按不同对象、不同要求细化出来，科学分类，海关实际业务中就缺乏可操作性，灵活性太大。只有建立一个类似ISO的科学的标准体系，海关工作中现在存在的种种问题才能有效防范、控制。
本文的稽查策略就是指不同稽查方法下不同稽查要点科学组合后形成的详略不同的方案。详细的稽查策略包含的稽查要点多，检查深入，但耗费的稽查资源多；简略的稽查策略包含的稽查要点少，基于对企业的信赖而不去深入细致核查，耗费的资源也相对较少。海关可根据企业的具体情况，选用不同的策略。我们这里可借鉴管理学研究问题的方法，将稽查策略分成详、较详、较略、略四种。这种详略不同的策略不论是从深度、广度来看，对海关来讲最终表现为海关稽查人员的工作量，——“需要多少个人多少工作日完成”，该指标单位为“人日”。假设经过估算，对Ｂ类企业，采用“详、较详、较略、略”四种稽查策略对应的工作量分别为100人日、80人日、50人日、20人日。
三、内部控制要素分析评估
（一）内部控制各要素的含义及海关评价标准
内部控制的内容，是由一些基本要素构成的。企业类型、业务规模不同，内部控制的具体内容也不尽相同。概括起来，主要应包括下列几方面：
1．组织结构
组织结构是指企业内部的机构设置及其责任与权力的分配方式。企业合理的组织结构既是社会化大生产的需要，也是实行科学管理的前提。它不仅有利于彼此配合及协调、提高工作效率，而且还便于进行相互检查和制约，防止并纠正各种错误舞弊。因此，海关评价组织结构，主要应按照相互牵制、相互协调的原则，结合企业规模、业务特点等具体情况，评价每一项业务的全部处理过程或过程中的重要环节，是否保证不是由一个部门单独处理，而是由两个或两个以上的部门在相互协调、相互制约的基础上共同完成，并且，每项业务处理的各个环节是否都有相应的机构负责。
2．岗位责任
岗位责任是指企业在合理的组织结构基础上，依照程式定位，将各部门的业务活动再划分为若干具体的工作岗位，并赋予其相应的任务、权限和责任，权限与责任相对应，以使每个岗位既有适当的权限以便于开展工作，又有相应的责任以利于考核检查，做到“事事有人管，人人有专责，办事有标准，工作有检查”，从而使各级人员都能“有其位、谋其政”，对各项经济业务实施有效的控制。实际上，岗位责任是组织结构的具体化。因此，海关评价岗位责任时也应贯彻相互牵制的原则，看不相容职务是否实行分离，不同的岗位之间是否形成一种相互检查、相互制约的关系。
3．业务流程
业务流程是指企业在明确岗位责任的基础上，为保证生产经营业务活动的顺利进行而规定的业务处理步骤和生产工艺环节的秩序。例如，对采购材料到达所实施的由“验货、点数、开单、入库、记账”等环节组成的验收业务程序。海关评价业务流程应以是否合理为标准，要求既能保证最快的速度、最少的消耗完成各项业务活动，又能避免和防止业务活动中可能出现的错误与舞弊。
4．处理手续
处理手续是指企业在业务活动处理过程中，体现在业务程序各个环节上的具体措施和例行规定。例如，在由订货、验收、入库、付款、记录组成的材料采购流程中，就“验收”这个环节而言，需要办理“核对订货合同，检查进货数量、品种、规格、质量和价格，开具验收单和质量证明单，并由经办人签章”等手续。海关对处理手续的评价关键是看这些手续对保证相应业务环节的正确性和可靠性如何。
5．业务记录
业务记录是指企业为反映和控制各项生产经营业务而以文字形成对生产经营业务活动的发生、进展和结束的全过程所进行的记载，包括业务活动的批准与接收记录、生产调度单、会计调度单、会计信息载体等。如果没有恰当的记录，就无法反映各项业务活动的情况，也就不可能对其进行有效的控制。例如，没有存货及其收发记录，就难以保证存货的安全完整；没有业务活动发生的批准与授权记录，也难以证实业务活动的合规合法。可见，海关评价的标准是：业务记录（包括会计记录）是否准确、及时、系统、完整。
6．检查标准
检查标准是指企业为检查经营管理活动并保证检查活动有据可依所制定的各项标准、尺度等。企业的检查标准，一般见诸于按部门、产品或工艺品所制定的成文规章，如材料到货验收标准、材料消耗定额标准、产品质量检验标准等。它们既是生产经营活动需要达到的要求，也是检查验收活动应当遵循的依据。因此海关评价检查标准就是看是否遵循了这些标准。
7．人员素质
人员素质是指企业根据经营管理的要求对各岗位人员在素质方面的所做的具体规定和要求。其内容主要包括两个方面：一是人员知识水平、业务技能的规定；二是人员思想品德、道德修养的要求。人员素质是决定内部控制效果的重要因素。即使内部控制设计健全，如果人员条件较差，也会因之失去作用；相反，内部控制即便设计不尽完善，如果人员条件较好，也可能会因之产生良好效果。海关对企业人员素质评价时当然应从这两方面入手，得出综合结论。
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