实现海关税收优先权在司法实践中的困境
[摘 要] 海关税收优先权是一种行政权，行政权的本质决定了其具有优先性，由于现有的海关法律制度对海关税收优先权与其他权利发生冲突时如何解决缺乏明确的规定，因此法院司法判决的实际结果往往与《海关法》规定的税收优先的立法原意产生冲突。本文试图从分析海关税收的性质入手，通过完善相关法律制度，最终解决海关税收优先权实现中的法律冲突，以保障海关税收的实现。
[关键词] 税收优先权 司法实践 困境
[作者简介]陈桃生，男，黄埔海关，（中国人民大学宪法学与行政法学博士生）。
海关征税是海关运用法律所赋予的权力、按法定程序对进出口货物征收关税及其他税费的行政行为。因此，从法理上说，海关征税权是一种行政权，行政权的本质决定了海关税收具有优先权。但在现行的海关法律制度设计中，这种优先权应在多大程度上体现，特别是在企业破产清偿顺序中处于什么位置，以及法院在民事判决、裁定及其执行中怎样保障海关税收优先，这既是一个理论问题，也是一个实践中经常碰到的问题。由于《海关法》及其他相关法律制度的不完善，导致了司法实践中的不同处理，本文试图从现有海关税收法律制度入手，通过分析司法实践中碰到的难题，从制度设计的层面提出一些参考性的意见，以确保海关税收优先权的实现。
一、 海关税收优先权的性质
税收优先权是指当税收与其他债权并存时，税收优先于其他债权清偿的制度。优先权制度的本质价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人以特别保护，实现实质的公平正义。税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，故不少国家都从法律上对税收优先权制度作了认可和规定。但是，对税收优先权的范围、保障程度、行使程序，各国的规定并不一致。
目前，对税收法律关系的研究，存在着“权力关系说”和“债务关系说”的争论。在德国，以奥特·马亚为代表的德国传统行政法学派认为，租税法律关系是依靠财政权力产生的关系，因此，租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越主体与人民之间的关系，该关系具有人民服从此种优越权力的特征。但是以1919年德国租税基本法的制定为开端，产生了一种与传统观点截然不同的新理论。该法第81条明确规定，“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立”，租税债务不以行政权的介入为必要条件。在该法的基础上，税法学者阿尔拜特·海扎在《税法》一书中对此问题作了阐述，认为租税法律关系是一种公法上的全权债务关系。[①]
前一种观点认为，租税法律关系为权力关系，强调国家或地方公共团体在法律关系地位上相对人民有优越性，因此租税法律关系为单方性的命令与服从关系，作为服从者的纳税人或扣缴义务人无权审查命令的适当性而必须服从。后一种观点认为，租税法律关系虽然属公法上的关系，但这种关系具有和私法上的全权债务关系相类似的性质。因此应当强调国家或地方公共团体与人民在税收法律公系上的对等性，特别强调设立保护纳税者权利救济程序的必要性。
本人认为，这两种观点都有些绝对。从本质上看，税收征收权既是一种国家权力，也是一种公法上的债权。在社会的不同发展阶段或者在不同的国家，侧重点不同。由于我国正处在社会转型的重要时期，中央财政需要强大的财力来确保一些基础建设的顺利进行，因此现阶段我国更多地强调税收征收的优先性和国家公权力的强制性。《海关法》赋予海关查封、扣押、拍卖、变卖、抵缴等税收强制措施就是税收公权力的体现。也就是说，只要获得法律的授权、按照法定程序行使，作为公权力的税收征收权是优先于一般民事行为的。
海关税收是国家税收重要组成部分，是国家中央财政收入的重要来源，也是世界贸易组织允许各缔约方保护其国内经济的一种手段，同国家其他税收一样，具有强制性、无偿性和固定性的特征和基本属性，是国家凭借其政治权力参与社会产品分配和再分配、把一部分社会财富集中为国家所有的一种分配关系。但关税从性质上讲也具有一定的特殊性，如体现国家主权、受外交政策的影响等，正因为其特殊性，因此国内《税法》教材很少涉及到关税的内容，作为税收征管重要法律依据的《税收征收管理办法》同样没有把关税列入适用的范围。该法第5条明确规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”但不管如何，海关税收具有一定程序上的优先性是无庸置疑的。
二、现行海关税收优先权的法律冲突
正如前面所述，海关税收具有优先性，那么在现行的法律制度中当海关税收与担保物权发生冲突时、企业破产清偿顺序中，海关优先权处于什么位置呢？
1、当海关税收与担保物权发生冲突时的解决。
《海关法》第37条第1款规定：“海关监管货物，未经海关许可，不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置。”从条文理解，《海关法》并未完全禁止企业将海关监管货物抵押、置押、留置，而在实践中，由于海关和银行之间缺乏有效的沟通机制，许多企业为了盘活资金往往把海关监管货物（设备）擅自抵押、置押给银行。当企业无法及时偿还货款时，银行就将该海关监管货物拍卖、变卖以实现债权。在这种情况下，海关的征税权与担保债权之间谁先谁后，现行《海关法》没有明确规定。根据《民事诉讼法》第203条规定：“已作为银行货款等债权的抵押物或者其他担保物的财产，银行和其他催权人享有就该抵押物或者其他担保物优先受偿的权利。”因此法院的判决往往是担保物权优先于海关税收。
2、破产清偿中顺序中海关税收的位置。
如果企业资不抵债，债权人或者企业自身向法院申请破产，在破产清算中，海关税收又该处于什么位置呢？《海关法》没有规定。法院在司法实践中一般根据《民事诉讼法》、《公司法》、《破产法》的相关规定进行判决。
根据《民事诉讼法》第204条规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。
也就是说，在破产清偿顺序中，海关税收排在担保物权、破产费用、职工工资和劳动保险费用之后、一般债权之前受偿。
那么这种仅把海关税收优先权体现为优先于一般债权的司法实践是否符合《海关法》的原意呢？
虽然，在现行海关法体系中，海关税收在破产清偿顺序中应处于什么位置，缺乏直接的制度安排，但在《海关法》第37条第3款以及《关税条例》第55条第3款中有间接的规定。
《海关法》第37条第3款：“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结海关手续。”
《海关法》修改时之所以增加这一款，一是为了防止司法机关或其他行政执法部门以及当事人在未向海关报告、致使有关货物在未提供进口许可证、未缴纳关税的情况下被处理、导致国家进出境货物管理中断、国家税收流失。二是为了防止人民法院或有关行政部门处理海关监管货物时，以缺少法律依据为由拒绝协助或不许有关义务人办理海关手续。[②]
《海关法》第37条的立法原意是：既使已经到了司法程序的最后阶段（执行阶段），但只要处理的是海关监管货物，司法机关和其他行政执法机关就有义务督促当事人办结海关手续（当然包括缴纳海关税收），而不用考虑法院判决、裁定的具体内容如何。
由此可知，法院在判决阶段根据《民事诉讼法》作出的司法判决、裁定，在执行阶段却往往被海关利用《海关法》第37条第3款作为依据被推翻，无疑这两者之间存在难以调和的矛盾。
三、海关税收优先权的定位
既然《海关法》规定的税收优先权与《民事诉讼法》、《公司法》之间存在矛盾，导致了司法实践中不利于海关税收优先权实现的不利后果。那么，那种制度安排更符合法律的本质呢？
海关税收与担保物权、破产费用、工人工资及保险费用在破产清偿中的法律冲突，其实质是公法上的债权与私法上的债权的冲突，不同的安排体现的是不同的价值取向问题。
从世界范围来看，在经济发达国家税收优先权有逐渐弱化的趋势。相反，作为基本人权保障体现的职工工资通常作为破产清偿中第一顺序的债权，税收优先权普遍在担保物权之后。如在美国，税收优先权位列优先权的倒数第二，而在澳大利亚和德国，则把税收改为一般破产债权。[③]美国、英国和法国都未规定关税的优先权。德国规定关税的税款必须进行登记，才能享有税款优先权。
但税收优先权的制度安排应该从所处的社会经济发展阶段来考察，由于我国当前的经济发展水平还比较低，为保障社会经济的可持续发现，国家需要有大量的资金支持。因此，税收优先权应该放在优越的位置，国内税收的重要立法《税收征收管理办法》第45条正是这种立法精神的体现。
那么海关税收在企业破产清偿顺序中究竟应该处于什么位置呢？本人认为，海关税收优先权应该是排列于第一位的有限制的优限权优先权。
1、根据特别法优先于一般法的原理，《海关法》应该优先于《民事诉讼法》适用。另《海关法》第37条第3款肯定了海关税收权的排它性。因此，海关税收具有优先于其他债权的强制力。
2、从《税收征收管理办法》间接证明了《海关法》的立法本意。该法规定“如果税收产生于担保物权设立之前，那么税收优先于担保物权清偿；如果税收产生于担保物权设立之后，那么担保物权优先于税收清偿。”海关税收皆产生于进口申报之日，只是因为国家政策的原因给予缓征或者免征，一旦需要解除监管，就必须办结海关手续（如需征税则必须交纳税款式）。虽然海关税收无法直接适用《税收征收管理办法》的规定，但参照该法律逻辑，海关税收在时间上肯定优先于担保物权的设立，那么优先于担保物权清偿应该合乎法理。
3、海关税收优先权是有限制的优先权。
本人认为，海关税收优先权是一种有条件的优先权。根据《海关法》第37条第3款，“责令当事人办结海关手续”，实际上就将海关对相对人财产的优先处置权局限于“海关监管货物”。由此可知，海关只能就海关监管货物的价值范围内行使优先权，而一旦超过这个范围，海关的税收只能与其他普通债权受偿。也就是说，如果企业欠海关税款100万，企业总资产价值为500万，而其中海关监管货物价值仅为50万，那么海关只能就这50万元行使优先权，而不足的50万只能是按照《民事诉讼法》的顺序进行清偿。这样，既尊重了《海关法》的立法原意，又不违反《民事诉讼法》的相关规定。
四、解决海关税收优先权问题的方法
尽管我们在理论上论证了海关税收优先权在海关监管货物价值范围内的绝对性。但多年来的海关执法实践和法院司法判决的实践告诉我们，现有的海关法律制度难以实现这种有条件的优先权。其最主要的原因在于，按照《海关法》第37条规定的税收优先权实现程序，可能导致两种不利于法院的后果：一是法院按审判监督程序重新作出判决。在没有其他法律依据的情况下，仅凭《海关法》第37条的规定就要求法院重新作出判决、裁定，司法成本较大，在一般情况下法院难以接受。二是可能导致其他债权人的利益受损。如果在执行时海关监管货物先办结海关监管手续，在需要补税的情况下，企业必须先缴纳海关税收，无疑使其他债权人的利益受损。因此，《海关法》的税收优先权在实践在很难得到司法机关的认可。
要使海关税收优先权得到实现，必须从改变现行的相关法律规定、完善海关管理入手：
1、明确海关税收优先权的地位。
可参照《税收征管办法》第四十五条的立法方式，在《海关法》确立海关税收在海关监管货物的价值范围内优先于其它一切债权（包括担保债权的法律地位）。
2、设定法院在受理可能涉及海关监管货物案件时的告知义务。
由于海关监管企业众多，很难及时了解和发现企业经营状况的变化，以及其资产与负债之间的关系。因此，应该设定法院在审理企业破产还债案件或其他可能涉及海关监管货物的案件时，具有审查企业或者涉案财物是否为海关监管货物、并将审查结果及时通知海关的义务，以确保海关税收优先权的实现。
另外，海关应与法院建立长期的信息沟通机制，及时向法院提供海关监管企业名单，使法院掌握相关信息，确保海关监管企业在涉案时通知海关。
3、在执行阶段，确立法院告知海关的义务。
按现行《海关法》第37条规定，法院执行时审查发现所执行的财物是海关监管货物时，法院只有责令当事人办结海关监管手续的义务。如果当事人不办结，法院也无权力强制当事人办结。建议将37条3款修改为：“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结海关手续，并及时通知相应海关，海关税收就监管货物的价值范围内优先受偿。”
4、增加海关对纳税人清偿其他债务行为的撤销权。
在现实中，有些海关监管企业资不抵债时，可能出现债务人自已变卖所有财物（包括海关监管货物）用来清偿债务，或者是债务人出逃，债权人向法院提出诉讼，法院查封债务人财产，拍卖后清偿债务两种情况。在此过程中，债务人（企业）很少向法院主动说明其财产中是否有海关监管货物的实际情况，法院也很难查明企业的货物是否为海关监管货，常导致海关监管货物已被拍卖、变卖，所得钱款被用来清偿其他债务后，海关才知道事情的真相的情况，这时，海关若想追回企业所欠海关税款，在现行法律规定，只能使提起审判监督程序来解决，但能否受理完全取决于司法机关的裁量。
参照《合同法》中的相关规定，确立海关对债务人的清偿行为就海关监管货物的价值范围内，为保障税收优先权的行使撤销权，有利于保证海关税收的实现。
5、完善海关内部的相关制度。
从现有的海关管理来看，海关监管企业众多，人力有限，有些企业海关多年未下厂核查，企业的动态海关很难掌握，少数企业人去楼空、破产多年了海关才了解相关情况。由于企业已经破产、当事人下落不明，这时海关再主张关税优先权，就非常困难，更何况海关对关税的追缴是有时间限制的。因此，必须建立相关的制度，来确保海关能及进了解、跟踪企业的生产运作情况，一旦涉及债权债务纠纷，海关能及时主张优先权。
注释：
[①] 《浅淡税收优先权》，中税网财税时评
[②] 《中华人民共和国海关法释义》，第131页，中华人民共和国海关总署教材编审委员会。
[③] 李永军著：《破产法律制度》，第333页，中国法制出版社，2002年版。
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