保税货物法律性质之我见——由某加工贸易企业破产所想
加工贸易在中国20多年的发展，与改革开放进程密切相关，是外贸进出口、利用外资和对外开放的重要组成部分，它对于推动我国的经济发展做出了重要的贡献。2002年，加工贸易进出口额占我国进出口总额的48.7％，其中，加工贸易出口占出口总额的55.3％，加工贸易进口占进口总额的41.4％，加工贸易出口额比进口额高出近580亿美元，加工贸易在使用国内原材料、件，带动国内产业升级，增加出口附加值方面发生了显著而积极的变化。
自1987年党的十三大以来，加工贸易就一直以海关对进口料件的保税监管为政策核心，海关对加工贸易的监管也由简到繁，从点到面，积累了大量有效的监管经验，逐渐建立了较为全面的监管体系，极大的促进了我国加工贸易的发展。随着加工贸易的不断深入发展，海关对加工贸易监管的滞后性越发明显，使监管过程中不断出现新的问题，有些问题往往是海关一个部门，使用单一的行政手段不能解决的。在社会主义法制逐渐健全的今天，对占进出口贸易量半壁江山的加工贸易保税货物在法律性质的界定上还存在不足，由此很容易给国家造成税款上的损失。因此，应尽早对保税货物的法律性质进行明确，确保国家税收的应收尽收。
本文通过对一加工贸易企业的破产案件入手，对保税货物的法律性质进行简单的分析，希望起到抛砖引玉的作用。
《中华人民共和国海关法》规定：“保税货物，是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。”
“加工贸易制成品应当在规定的期限内复出口。其中使用的进口料件，属于国家规定准予保税的，应当向海关办理核销手续；属于先征收税款的，依法向海关办理退税手续。”
“加工贸易保税进口料件或者制成品因故转为内销的，海关凭准予内销的批准文件，对保税的进口料件依法征税。属于国家对进口有限制性规定的，还应当向海关提交进口许可证件。”
大连某韩国独资企业，主要从事加工贸易旅游运动鞋的生产。因经营管理不善，亏损严重，外债累累，公司主要负责人又返韩不归，致使公司处于经营瘫痪状态。为了确保该公司的加工贸易保税料件完整，海关及时对该公司未核销的25本手册剩余价值480余万元人民币的料件及成品（涉及税款约160余万元）进行集中封存。考虑到地方政府及企业的一些实际困难，没有及时对封存货物进行拍卖抵税。在对货物实施封存时企业尚没有进入申请破产阶段，此时，该公司工人多次自发组织上百人到市委、市政府上访。市政府成立了由市对外贸易经济合作局负责牵头的特别清算委员会对该公司进行清算，处理企业遗留问题。市外经贸局专门向我关来函，要求海关暂不急于处理所封存的货物，并提出由清算委员会负责继续出口剩余库存成品鞋。海关考虑到上述情况，暂时没有对封存的加工贸易货物进行进一步处理。现该公司特别清算委员会已经向大连市中级人民法院提出申请破产还债，大连市中级人民法院已接受申请。在此期间，大连市中级人民法院多次与海关进行沟通，要求海关对所封存货物交由法院进行拍卖。
《海关法》规定：“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结有关的海关手续。”
因此，按《海关法》规定，海关在此案中是行政法律关系的主体，对这批保税货物的处理应该是企业作为行政相对人，在法院拍卖保税货物前先补齐所欠海关税款及相应的许可证后才能进入正常的破产程序。此案中在没有办结有关海关保税手续而直接由人民法院组织的清算委员会对该批保税货物进行清算是不符合法律程序的。对由此产生的行政法规与民事法律的冲突点如处理不当，对各方利益都会产生影响。
此案是海关在进行常规核查时先发现企业的人走楼空，并对货物进行了封存，因考虑到地方政府及企业的实际困难才没有及时对封存货物进行拍卖抵税。但在实际监管中，法院应企业债权人申请对保税货物拍卖抵债的情况时有发生，而在漫山放羊式的监管模式下，海关监管的滞后性使其无法及时了解到这些情况，也因缺少与法院的联系，使国家关税遭到了严重损失，海关对保税货物的监管及保税货物的特性在普通的民事法律关系中是如此的无力，根源于对保税货物在民事法律方面的性质界定的盲区及目前我国法律体系的不健全。
因此，在以单一的行政法律法规调整保税货物的法律关系时，在实际处理案件的时候是很难把握的，国家的税款难以得到保障。
在对类似的涉及保税货物的案件的处理上，涉及到了海关、破产企业、企业职工、企业其他债权人等，有行政法律关系，也有普通的民事法律关系，如何处理好国家、集体、个人的经济利益关系及行政法律与民事法律之间的关系应仔细斟酌。试将海关在此案件中作为与企业及其他债权人平等的民事法律关系的主体，用民法通则中对担保物权的有关规定来对保税货物的法律性质进行新的界定。
上述被封存的货物是海关监管的保税货物，但是海关并不享有所有权，其所有权仍归企业所有。鉴于该企业已正式进入企业法人破产还债程序，根据《中国人民共和国民事诉讼法》第二百零一条、二百零三条规定，该企业所有的全部财产（设定担保的除外）均属于破产财产，由人民法院组织的清算委员会负责破产财产的“保管、清理、估价和分配”。如果不将该批保税货物视为设定担保物权，那么该批货物属于企业的破产财产，因此应由人民法院处理。
根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零四条并参考《中华人民共和国企业破产法》第三十七条的规定：破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：
（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；
（二）破产企业所欠税款；
（三）破产债权。
破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
因此，保税货物在经法院拍卖后的清偿顺序应是在支付了破产财产优先拨付破产费用后，按以上述顺序进行清偿。按照以上顺序对此案进行处理遵循的是一般的民事法律程序，其中，第二点中“所欠税款”如果包括海关关税，则产生了民事法律与行政法律的冲突。虽然确保了该企业职工的经济利益，有利于维护社会的稳定，但是，国家的税款仍然遭到了损失。
应该看到，保税货物是在特定的历史时期出现的特殊的货物，其政策核心是通过保税措施避免了进口关税和进口环节增值税的税负，其关键是含税进口的料件加工生产的产成品理当全部出口或补税内销，否则，就是在走私。因此我们可以看出保税货物在进口时是享受了在关税方面的减免，是否应把这种减免看作是海关在保税货物上享有了抵押权？
一、从抵押权的定义来看。
《中华人民共和国担保法》第三十三条规定：抵押是指债务人或者第三人以其所有或经营管理的财产作为履行债务的担保。债务人不履行债务时，债权人有权依照本法规定以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。其中，债务人或者第三人为抵押人，债权人为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。
加工贸易保税货物能否看作是加工贸易企业因在保税货物进口时因减免关税，即与海关构成了债权债务关系，换句话说是因为企业因开展加工贸易欠了关税而将保税货物抵押给海关。企业的保税货物处于海关监管之下，即看作是将保税货物作为缴纳关税的担保。当货物在规定期限内出口，则债权自动消灭；若保税货物内销，则在缴纳相应关税即“还债”后，债权债务关系同样消灭。前述债权债务的消灭均导致作为从权利的抵押权的消灭。
二、从抵押权的设定看。
最高人民法院在司法解释中明确指出：“债务人或第三人向债权人提供抵押物时，应当订立书面合同或者在原债权文书中写明。”是否应将对保税货物监管所使用的加工贸易登记手册可以看作是债务人向债权人提供抵押物时订立的书面合同或证明。
三、从抵押人、抵押权人的权利、义务看。
（一）抵押人即企业的权利义务：
1、在设定抵押即保税货物进口后，企业对保税货物享有所有权，当货物出口或清缴税款后，海关就不进行监管，抵押权由于主权利的消灭而消灭；
2、抵押期间，即在合同执行期间，企业对保税货物享有使用、收益权，在书面告知海关并提供相应的担保后，在经海关批准后，对保税货物享有一定的处分权；
3、抵押人有义务妥善保管和保养保税货物；
4、保税货物被第三人追索或者被列人强制执行的财产范围时，抵押人负有及时通知海关行使抵押权的义务，抵押人在抵押有效期内，未经海关允许，不得将保税货物转让他人。
（二）抵钾权人即海关的权利和义务：
1、当债务人不按期履行债务时，海关有权依法将保税货物拍卖，从其价款中优先受偿。如果保税货物的拍卖价值超过应缴纳的税款，则海关应将剩余部分交还抵押人；保税货物拍卖的价值不足缴纳税款的，不足部分海关也应该与普通债权人一起，从债务人的其他财产中受偿；
2、保税货物在进口后，抵押人对货物享有所有权，但是海关“享有对保税货物完好状况随时进行检查的权利”，通过中期核查、专项调查等手段确保保税货物的完整；
3、在民事方面，《担保法》第四十九条规定：“抵押期间，抵押人转让已办理登记的抵押物的，应当通知抵押权人并告知受让人转让物已经抵押的情况；抵押人未通知抵押权人或者未告知受让人的，转让行为无效。抵押期间，即合同执行期间，保税货物被他人非法占有时，海关应进行追索；
四、抵押权的消灭
保税货物在规定期间内出口核销或内销补税后，抵押权消灭。
保税货物因不可抗力原因或其他原因造成灭失、短少、损毁等导致无法复出口的，经海关核销或补税后，抵押权消灭。
五、海关对加工贸易企业进口保税货物实行保证金台帐管理，对征收保证金可以看作是另一种设定担保物权的过程。
综上所述，保税货物在其进口之时就应被设定了抵押和保证。企业进行加工贸易本身就是以其进口的保税货物作为抵押而开展的，因此企业因保税货物内销而产生的关税不应看作是一般债权，而应是受抵押权担保了的债权。
如果此种观点成立，则在对前文提到的加工贸易企业破产案中，海关成为了抵押权人，其对保税货物因拍卖所得价款的受偿也会视现实情况而发生相对复杂的变化：
（一）如果该保税货物因应买人的需要（如该应买人为位于国外的企业）顺利出口，或继续履行完成出口合同，则符合《中华人民共和国海关法》中“保税货物”的定义。可视为该企业已将货物出口而不必再向海关缴纳相应税款，该企业与海关的受保税货物担保的债权债务关系消灭。这种情况下保税货物作为破产财产而海关不再作为债权人加入到破产还债程序中来。
（二）在大多数情况下，该保税货物的应买人为国内企业而不能再出口而内销。为维护国家权益，在本案中海关应以一方当事人的身份加入到破产还债程序中来。这时候，既需要考虑防止国家税款的流失，保障国家权益，也要适当考虑解决企业工人的实际困难，维护社会稳定。
所以：
1、在企业有其他破产财产的情况下，如果保税货物价款能够完全偿还所欠税款，若有超过所欠税款的数额，超过部分属于破产还债的财产并按《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零四条的规定进行清偿；如果保税货物的价款不能完全偿还所欠税款，那么保税货物就不能作为破产财产，在拍卖所得价款全部用来偿还所欠税款后，若仍不能完全偿还，剩余税款可以作为不存在抵押权担保的债权与其他破产债权按《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零四条的规定列于“破产企业所欠税款”一项按照法定顺序受偿。
2、在企业没有其他破产财产的情况下，如果保税货物价款能够完全偿还所欠税款，若有超过所欠税款的数额，超过部分属于破产还债的财产并按《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零四条的规定进行清偿；如果保税货物的价款不能完全偿还所欠税款，这时虽然依法保税货物不能作为破产财产，但是笔者认为在实际操作中应该适当考虑企业工人的利益。这是因为，如果参考《中华人民共和国海商法》第二十二条对船舶优先权的规定中“船长、船员和在船上工作的其他在编人员根据劳动法律、行政法规或者劳动合同所产生的工资、其他劳动报酬、船员遣返费用和社会保险费用的给付请求”在受偿顺序中排在最前面，一是保护船员利益，即因船员雇佣合同产生的债权一般排在较前面，二是因侵权产生的债权优先于因合同产生的债权。
我国宪法规定：国家保护公民的合法收入。作为以公有制为主体，多种经济成分并存的社会主义国家，在处理企业破产问题上应借鉴《海商法》对船员工资的规定，应适当考虑企业工人的实际困难，有限予以解决，是否可在所拍卖价款无法偿付国家税款和工人工资时将其按比例分摊。这样既对国家关税进行了适当的保全又保护了企业职工的应得利益，符合“三个有利于”的指导思想。
综上，作为在特定时期出现的特殊货物，不仅从行政法律角度看保税货物具有特殊的优先性，从民事法律的角度看，保税货物也应该作为一种特殊的商品特殊对待。通过本文将海关作为民事法律关系的主体和行政法律关系的主体进行比较，从确保关税应收尽收及国家整体利益来看，在对待保税货物所欠税款的问题上，海关在对加工贸易保税货物进行监管的过程中，在正常监管无法实行的情况下，在行政执法时使用行政法律不能解决问题的时候，在进入民事法律程序的前提下，将保税货物在法律方面定看成海关因减免关税而设定的担保物权应该具有可操作性。随着我国加入世贸组织、海关各项改革措施的不断深入和我国社会主义法制的不断完善，海关执法工作将面临前所未有的新的挑战，传统的执法理念、意识、机制和手段面临深刻的变革。因此，我们在实际工作中应该切实转变观念、深入研究，不断增强执法过程中的法律意识，既符合海关工作的税收“轴心”，有利于对加工贸易的税收保全，也是海关总署“十六字”方针在实际工作中的具体体现。
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