破产和吊销企业保税货物的处理问题
【内容提要】 保税货物具有海关监管货物的特殊性质，在企业破产时，与保税货物相关的关税和海关代征的增值税应优先于一般税费列进行清偿；企业被工商部门吊销营业执照后，已经丧失进行生产经营活动的资格却仍具有法人资格，实践中又往往怠于进行清算和办理注销手续，导致海关监管存在较大风险和困难，因此，必须建立工商吊销企业限期到海关办理保税货物结转、退运或补税等手续以解除海关监管的制度。
【关 键 词】 保税货物 破产 清偿 工商吊销 解除监管
保税货物是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物，属海关监管货物。具体包括从事加工贸易的企业、保税仓储企业和保税区等依法进境的有关货物。根据保税货物监管的有关制度，在正常情况下，保税货物在境内储存、加工、装配后应复运出境，海关由此解除监管。另外，保税货物因故经外经贸部门批准并办理海关手续后销售至国内，或者因订单取消、停止原出口合同，而将保税料件退运，海关也应依法解除对保税货物的监管。
除此之外，在监管中还存在其他一些特殊情况，如企业破产或被工商部门吊销营业执照。此时，保税货物应如何处理，存在较大争议，本文拟对有关问题进行一些初步的探讨。
一、破产企业保税货物的处理
从事加工贸易的企业，像所有企业一样，在生产经营过程中都可能因资不抵债而主动或被他人向法院申请破产，而一旦进入破产清偿程序，破产企业的所有财产、债权和债务的处理和清偿都必须按照法定的程序和原则进行。如果企业破产时持有、拥有保税货物，则破产清偿必然涉及到保税货物的处理问题。由于保税货物的性质较为特殊，而我国在破产方面和海关加工贸易监管方面的法律法规对此又都没有明确规定，导致对破产企业保税货物如何处理在理论上和实践中都存在较大争议。
破产企业保税货物的处理包括两个方面：其一，保税货物是否属于破产财产。这个问题不存在争议。虽然保税货物是海关监管货物，但无疑应以其所有权归属为标准来判断是否属于破产财产。保税货物分为两种：来料加工和进料加工。其中，来料加工货物的所有权并不属于加工企业，而是属于委托加工企业，显然不能作为加工企业的破产财产。进料加工的保税货物所有权属于加工企业，应作为破产财产。其二，作为破产财产，保税货物的相关关税和增值税等税款是作为一般税款列入第二清偿顺序，还是应优先于一般税款受偿。这是主要争论所在。
笔者认为，保税货物相关的关税和海关代征的增值税应优先于一般税款清偿，即列在法定的第一清偿顺序（破产企业所欠职工工资和劳动保险费用）之后、第二清偿顺序（企业所欠税款）之前优先进行清偿。理由有三：
1.关税和海关代征的增值税有别于一般税款。从性质上来说，关税和海关代征的增值税等税费作为国家强制征收的税赋之一，和其它国家税赋并没有什么不同，都具有强制性、法定性等特点。但从课税对象、征收机关上来看，又确实有异于其它税赋。关税和海关代征的增值税等税费是海关代表国家对进出关境的货物和物品征收的一种税赋。首先，它课征的对象只限于进出我国关境的货物和物品，而作为其他税种课征的对象的物品则只限于在我国关境内生产、流通的货物和物品；其次，关税和代征的增值税由海关在货物和物品进出关境时征收，而其他税赋由税务部门征收。简而言之，向海关办理报关、纳税、放行等手续是关境外的货物和物品进入国内市场流通的前提条件，只有办结海关手续的进境货物，才可以在国内市场上流通，包括转让、拍卖等。保税货物是由于其加工复出口的特殊性质，才得以在未办理纳税手续的情况下进境生产加工，如因故无法复出口而需销售至国内的，仍必须经过海关批准并办理补税手续 ①。《中华人民共和国海关法》第三十七条还明确规定：“人民法院判决、裁定或者有关行政执法部门决定处理海关监管货物的，应当责令当事人办结海关手续”。法院关于破产财产处理和分配的裁定无疑应包括在上述条款中所述“裁定”之列。
2.从效果上来说，只有赋予关税和海关代征增值税相对于一般税款的优先受偿权，才能有效发挥关税和海关代征税费对国家经济和国内市场的保护作用，否则，无疑在制度上给境外货物冲击国内市场留有漏洞。
3.在实行加工贸易银行保证金台帐实转的情况下，相对于一般的税款债权来说，实转的保证金无疑应首先用于办结相应的海关手续、缴付关税和海关代征税。
因而，笔者认为，在破产案件中，从保障整个进出口监管制度的完整性和保护国内经济发展的有效性出发，关税和海关代征的增值税等税费应优先于一般税款受偿。具体来说，建议在修订《破产法》和《民诉法》中破产程序时明确以下事项： （1）建立法院与海关之间就破产企业有关事项的相互通报和联系机制，并在持有、拥有保税货物的企业的破产清算小组中吸纳海关工作人员作为成员。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>若干问题的意见》【法发（９２）２２号】第250条规定：“破产程序终结后，未得到清偿的债权不再清偿”，因此，如何保障海关能够在破产案件中及时行使相关权利就成为关键。而保税货物又以动产为主，难以实行类似于担保登记的制度，比较可行的办法是建立事前的通报和联系机制。（2）破产清算时对保税货物进行处理的，需事先经海关批准；清偿时关税和海关代征增值税优先于一般税款受偿，并在能够完全或者部分受偿时责令当事人限期办结相应的海关手续。（3）如果保税货物已被企业在破产前违法内销或者转让且无法追回的，相应关税和海关代征增长税也同样享有优先受偿权，并在能够完全或者部分受偿时责令当事人限期办结相应的海关手续。同时，保税货物的海关监管制度也应增加特别核销制度，以根据法院的裁定和受偿情况对保税货物进行核销；并相应调整银行保证金台帐制度，以适应企业进行破产清算时的特殊需要。
二、工商吊销企业保税货物的处理
进行清算并在清算后办理工商注销手续是终止企业法人资格、使企业归于消灭的法定和唯一的途径。吊销营业执照，则是工商部门依法给予违法企业的一种行政处罚，企业因此丧失生产经营资格。我国的司法实践历来都坚持企业的法律人格并不因被吊销营业执照而消灭。最高人民法院（2002）24号批复明确指出，“企业法人被吊销营业执照后，应当依法进行清算，清算程序结束后，该企业法人才归于消灭。因此，企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前，该企业法人仍应视为存续”。
按照保税货物海关监管的有关规定，企业在办理工商注销手续前，必须办理补税等相关手续以解除保税货物的海关监管。但对于企业被工商行政管理部门吊销营业执照后，至办理工商注销前，保税货物如何处理则没有相关规定。实践中存在许多因工商吊销企业人去楼空，保税货物无法按期核销的问题。笔者认为，鉴于工商吊销企业的保税货物存在较大监管风险，建议在企业被工商吊销后立即要求其办理保税货物解除监管手续。理由如下：
1.工商吊销直接导致的法律后果是企业不能再进行任何经营活动，而应成立清算组织对企业债权债务进行清算，清算完成后办理企业注销手续，企业法人归于消灭。《企业法人登记管理条例》第三十三条规定：“企业法人被吊销《企业法人营业执照》，登记主管机关应当收缴其公章，并将注销登记情况告知其开户银行，其债权债务由主管部门或者清算组织负责清理”。可见，被工商吊销的企业已不存在任何恢复正常生产经营的可能，企业注销是工商吊销的必然结局。因此，被工商吊销后，企业办理保税货物解除海关监管手续也是必然，仅存在时间早晚的差异而已。
2.无论是《企业法人登记管理条例》还是其他的法律法规都没有对被吊销企业进行清算和办理工商注销手续有任何强制性规定和时间限定。也就是说，按照我国现行企业管理的法律法规，工商吊销企业是否进行清算、何时进行清算以及是否办理工商注销手续和何时办理工商注销手续，均取决于企业，具有较大的不确定因素。如果企业迟迟不办理工商注销手续，始终处于企业法人资格仍然存在但却不能进行任何经营活动的非正常状态，就会使保税货物也处于一种不确定状态，无疑会给海关的监管工作带来一定的风险和压力。
3.从实践中的情况来看，企业多是因为经营违规或者经营不善而长期歇业等原因被工商部门吊销营业执照的，在被工商吊销后，往往都怠于进行清算和注销，或者只进行清算而不办理工商注销手续。企业长期关闭，人员也早已解散，海关对保税货物的监管无从着手，核销期限届满后也找不到企业有关人员来办理核销手续以解除海关监管，时间拖得越长，海关监管和解除监管的难度就越大。对于保税区等特殊区域来说，由于保税货物在区内存放的时间并没有限制，如果企业不主动提出退运、补税等要求以解除海关监管，也不及时办理工商注销手续，海关始终无法主动要求企业办理解除海关监管手续。
被工商吊销企业的保税货物如何处理，已经越来越成为海关对保税货物监管的难题，虽然一些海关通过加强与工商部门的联系协调以及运用一些非法律的手段努力解决这个问题，但由于没有法律依据和有效手段，效果并不理想。笔者建议，应在法律法规中明确规定：（1）海关与工商部门建立拟吊销、注销企业有关情况的相互定期通报机制；（2）海关根据工商通报的拟吊销、注销企业名单，通知企业限期到海关办理结转、退运或者补税等有关手续，期满后仍未前来办理的，海关依法通过税收保全等措施采取补税的方式强制解除监管。
另外，减免税货物与保税货物同属于海关监管货物，在实践中也存在上述问题，建议在制定相关制度时，一并予以考虑。
（作者：吴红艳，女，宁波保税区海关办公室副主任科员；本文刊载于《海关执法研究》2004年第3期)
注释：
① 《中华人民共和国海关法》第三十二条第二款规定：“保税货物的转让、转移……，应当向海关办理有关手续，接受海关监管和查验”；第三十七条规定：“海关监管货物，未经海关许可，不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置”；第八十六条规定：“违反本法规定有下列行为之一的，可以处以罚款，有违法所得的，没收违法所得：……（十）未经海关许可，擅自将海关监管货物开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置的”。
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