关税征缴若干法律问题比较研究
【内容摘要】关税征缴作为关税法律制度的重要组成部分，直接反映出一国的关税征收水平，并影响该国的经济收入。本文选取关税征缴过程中的纳税方式、纳税到期日、纳税地点、滞纳金以及延期缴纳等五个问题进行归纳比较，从中试图挖掘出内在的规律性与差异性，从而为完善我国的关税征缴法律制度提供借鉴。
【关 键 词】关税征缴 纳税方式 纳税到期日 纳税地点
关税征缴是关税法律制度的重要组成部分。它直接反映出一国的关税征收水平，并影响到该国的经济收入。在我国，目前关税税收仍然占据着中央财政收入的较大比重，关税征缴的地位也就显得更加突出。因此，对其展开研究，尤其是比较各国家地区的相关实践对完善我国关税征缴法律制度有着非常重要的意义。但是，由于关税征缴过程中，涉及到的法律问题较多，因此，本文只选取纳税方式、纳税到期日、纳税地点、滞纳金以及延期缴纳等五个问题进行比较分析，以期抛砖引玉，共同将讨论引向进一步的深入。
一、纳税方式
《京都公约》标准条款4.6规定：“国家立法应规定缴纳税费可以采用的方式。”海关应接受除现金以外各种缴纳税费的方式，如旅行支票、汇票、保兑支票、未经保兑的支票（在特殊情况下）、债券、信用卡和有价证券等。海关应为确保这些缴纳税费的方式创造条件。例如，如果允许采用外国银行的支票缴纳税费，则该银行必须在进口国设有分支机构。［1］
可以看出，《京都公约》之所以不厌其烦的一一列举了缴纳税费可以采用的方式，目的在于突破以往单纯接受现金缴纳税费的方式，并将接受多种缴纳方式作为海关的一项义务予以明确。对于纳税义务人，纳税方式的多样化将极大地便捷其按时纳税，促进纳税效率的提高。不过，由于纳税方式涉及到一国与地区的金融机制，因此，《京都公约》的规定并未得到完全的实践。目前，各国与地区缴纳税费的方式可以分为现金纳税方式与非现金纳税方式两个类别。
（一）现金纳税方式
虽然纳税方式已经趋向多样化，但是，由于现金缴纳税费非常直观，流通性非常强，并且历史悠久，所以，它仍然是当今世界各国与地区海关所普遍接受的一种主要纳税方式。不过，随着时代发展，现金纳税也出现了以下三个方面的变化：
1．现金纳税的唯一性
“唯一性”是指现金是唯一的一种缴纳税费的方式。以中国为例，《中国进出口关税条例》第38条规定：“海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。”这非常清楚地表明，中国的税费缴纳当以中国货币人民币这种唯一的形式计征。不言而喻，这种单一现金纳税的方式不仅有违于《京都公约》的规定，也明显滞后于时代的发展。
2．现金纳税的优先性
不少国家与地区都规定有多种纳税方式，而现金纳税只是其中一种。当纳税义务人缴纳税费时，现金方式应优先适用。例如，《美国海关法典》第197条规定：“除本章第198条规定外，对所有进口关税应以现款征收，……”，［2］而第198条则规定了除现金纳税外的多种方式。因此，从两个条文的先后顺序以及内容来看，通常情况下，应优先采用现金方式纳税，其他纳税方式则作为其补充。
3．现金方式的多样性
一般而言，海关在接受现金纳税时，“现金”仅仅指的是本国货币。但是，也有国家规定，可以使用外国货币缴纳税费。例如，《乌克兰统一关税法》第17条第1款规定：“……，关税以乌克兰货币和乌克兰国家银行购买的外国货币缴纳。”
（二）非现金纳税方式
实践中，除《京都公约》中所列举的多种非现金纳税的方式外，还有一些其他的方式。由于情况不同，各国与地区也都是从中加以选择适用。
1．票据类
票据的范围很广，包括有汇票。支票、本票等。在实践中，用作缴纳税费的多是支票的方式。《美国海关法典》第1648条规定：“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、……”［3］
2．债券类
《美国海关法典》第1648条规定：“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、政府债券和……”［4］《日本海关法》第77条第4款规定：“按照钱款规定纳税者应当向邮局支付相当于关税的现金，同时提交纳税单。但是，根据《有价证券付税法》的规定，也可以有价证券纳税。”
3．信用证
《法国海关法》第112条第1款规定：“授权海关准许纳税人使用有合法担保的3个月远期信用证支付由海关征收的关税及其他税。”［5］
4．保证书
《泰国海关法》第19条之三规定：“如果进口人明示其进口货物仅用于生产、混合、装配或者包装出口到外国港口或者用作驶往外国港口的船舶上的供给品，在署长或其指定的人认为适当时，可以接受财政部或者银行的保证书，代替缴纳进口税，……”。［6］
5．印花税票
《韩国海关法》第154条第1款规定：“……，应当按照总统令规定的条件用印花税票或者现金缴纳相应的关税。”［7］
二、纳税到期日
纳税到期日是关税缴纳中的一个核心概念。《京都公约》标准条款4.8规定：“国家立法应规定纳税到期日和纳税地点”。“纳税到期日”被解释为“税费缴纳的截止日”。［8］从字面上理解，“纳税到期日”是一个时间节点的概念。但是，如果没有另一个时间节点——“税费缴纳的起始日”——的存在，单纯强调“税费缴纳的截止日”则是没有任何意义的。
因此，《京都公约》在标准条款4.2中指出：“国家立法应规定海关估定应征税费的期限。海关应在申报人做出货物申报或在纳税义务产生后尽快估定税费。”［9］从这个意义上说，“纳税到期日”又是一个时间片段的概念，即“税费缴纳的截止日”之前一段期限。从目前的实践看，纳税到期日的规定有以下两个特点：
（一）在期限规定方式上，“单一期限”方式与“浮动期限”方式并存
“单一期限”方式表明纳税到期日的期限是单一固定的，即从税费确定之日至税费缴纳截止之日这段时间不存在变动的可能。其中，它又可以细分成两种方式，即“固定期限”与“即时期限”。
世界上大多数国家与地区，如中国、美国、欧盟、韩国、台湾地区等采取的是固定期限的方式。《欧共体海关法典》第222条第1款（a）项规定：“除…另有规定外，税额缴纳限期应不超过应纳税额通知债务人后十天。”［10］《中国海关法》第60条规定：“进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款。” 《韩国海关法》第17条第3款规定：“纳税人应当……规定的进口申报被接受后十五日内向海关关长缴纳关税。”［11］《台湾关税法》第43条规定：“关税之缴纳，自税款缴纳证送达之翌日十四日内为之。”
采取“即时期限”方式的国家则以法国为代表。《法国海关法典》第110条第1款规定：“海关征收的关税及其他税应即征即缴。”［12］虽然在随后的条文中，在满足一定条件下法国海关也可以准许纳税人使用远期信用证来支付关税及其他税。但就支付关税这个行为而言，还是“即时”的性质，只不过此时的税费由于远期信用证的特性而被延期支付。
“浮动期限”方式是指纳税到期日是一个变动不定的期限，即在不同的情况下，会产生不同的期限。如果从最终确定的纳税到期日看，却又是一个固定的期限规定。所以，严格地说，“浮动”只是形容纳税到期日产生的条件，并非指每一个特定的纳税到期日。这种方式相对于“单一期限”，操作起来较为繁琐，不利于纳税义务人轻松地掌握纳税期限。因此，较少国家采取这种方式，即使是采取，也是一种次优条件下的选择。
例如，《日本海关法》第9条第1款规定：“已经做了申报的纳税人除符合下款规定外，须按其申报材料或更正通知书中记载的应纳税额，在其申报货物的进口之日或之前向国家纳税。”［13］依据本款，“申报货物的进口之日或之前”是日本的纳税到期日，也是一个正常情况下的优先选择，但是，该款尚留有一个前提性的条件，即“除下款规定外”，而第2款规定：“缴纳下列各项所列税额的纳税义务人，须在下列各项所指定的日期当天或之前向国家缴纳关税。”［14］
（二）在期限长度上，一般不超过三十天
表面上看，纳税到期日只是一个时间片段，但它实际上却折射出海关与纳税义务人之间权利义务的博弈。期限越长，则意味着纳税义务人享受权利的期限越长；反之，则表明纳税义务人承担义务越重。因此，如果片面的突出海关或纳税义务人单方的权利或义务，也就是说，纳税到期日的期限过长或过短，无论对于海关还是纳税义务人，都不是一个好的解决方法，而有必要在两者之间建立一个平衡。
目前看来，除个别国家，如法国外，“三十天”的期限是一个较为普遍的平衡点。例如，《加拿大海关法》第33条戊第4款规定：“货物应税税额…在确定、复核或确认之日起30天内缴纳。”［15］《美国关税法》第1505条规定：“结关或重新结关时确定的关税、收费及利息应在纳税通知书签发之日起的30日内缴纳。”［16］《新西兰海关和消费税法》第90条第1款规定：“……，其纳税期限应为行政长官关于确定、重新确定或指令的书面通知发出后的20个工作日。”［17］此外，即使是采用“浮动期限”方式的日本，最终确定的纳税到期日也都在一个月之内。［18］
三、纳税地点
《京都公约》指出，通常税费应向货物申报提交的海关或货物放行所在地的海关缴纳。一些国家允许向其他机构（如银行）或海关指定的机构缴纳税费。在特定情况下，不管货物在何处通关，纳税义务人的所有贸易应向一个选定的海关办事机构缴纳。［19］所以，在通常情况下，除非另有规定，海关都是纳税义务人缴纳税费的地点。而是否可以向其他机构缴纳税费，则是各国与地区自行的选择。
（一）海关与其他政府机构
1．海关
在规定海关是税费缴纳地点时，有的国家直接予以明确。例如，《韩国海关法》第19条第1款规定：“下列各款规定货物，可以由查验该货物的公务员在办理通关手续的海关征收关税：（1）个人行李物品；和（2）从遇难船只上卸下的并存放在保税区以外地点的货物。”［20］《1986年苏丹海关法》第83条规定：“除非经海关关长特许，否则，所有关税都必须在海关货场缴纳。”
而有的国家虽然没有明确规定，但可以从条文的含义中引申出来。例如，《法国海关法》第46条第1款规定：“海关手续必须在现场海关办理。”［21］缴纳税费自然属于海关手续的一个组成部分，因此，也就推导出在现场海关缴纳税费。
2．其他政府机构
《印度尼西亚海关法》第36条第1款规定：“进口关税、罚款和根据本法应付的利息应当向国家财政部缴纳或者在由部长确定的其他缴纳场所缴纳。”［22］而根据第1条第19款的规定，印度尼西亚海关全称为“关税与消费税总局”，是财政部所属负责财政部中央税与消费税事务的执行机构。［23］因此，印度尼西亚税费的缴纳地点所指的政府机构实际上是其海关的上位机构，这样规定也就是可以理解的。
（二）其他非政府机构
非政府机构的范围很广，所以，各国与地区在选择其他非政府机构作为缴纳税费的地点时，一般都遵循以下两个原则：
1．便于税费缴纳原则
税费的缴纳固然是纳税义务人的义务，但海关也必须尽可能地为其按时纳税提供便利。但由于海关自身机构设置的局限性，不可能如同其他非政府机构那样做到非常普及，因此，从便于纳税义务人缴纳税费的角度，海关可以指定一些非政府机构代为征收税费。
例如，中国、日本等国就指定银行等金融机构作为税费缴纳的地点。《中国进出口关税条例》第37条规定：“纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。” 《日本海关法》第9－4条规定：“缴纳关税者……，须将相当于其税额的钱款填入缴纳单（收到纳税通知时，为纳税通知书），然后缴纳给日本银行（包括收缴国税的代理银行）或收缴关税的海关关员。但，依照以证券缴纳收入的法律的规定，不妨碍以证券缴纳。”［24］
加拿大、乌克兰等国则是另外一种思路。它们将货物进行分类，其中国际邮件的税费征收由邮政机构负责，缴纳税费地点自然也就是邮政机构所在地。《加拿大海关法》第147条乙第3款规定：“部长及公司签订书面协议，部长授权公司作为部长的代理人对邮件征收关税；公司同意作为部长代理人征收关税。”［25］而根据该条第1款的规定，此处的“公司”特指加拿大邮政公司。《乌克兰统一关税法》第17条第4款规定：“关税支付给乌克兰海关部门，国际邮件商品及其他物品的关税支付给邮电部门。”
2．签订授权协议原则
海关向纳税义务人征收税费是一种履行其国家职责的行政行为。如果要指定非政府机构代为征收，则必须签订授权协议。授权协议签署后，海关是授权委托方，非政府机构是被授权方，双方之间的权利义务由协议予以规范。在协议范围内，非政府机构代表海关作为纳税义务人税费缴纳的地点。
例如，《加拿大海关法》第147条乙第5款规定：“公司可书面授权任何人作为其代理人，按照……规定指协议规定的范围及条件，在该协议规定的期限内代征关税。”［26］
四、滞纳金
从法律性质上看，滞纳金被认为是一种行政强制执行罚的主要表现形式。［27］有的国家称之为滞纳税。征收滞纳金的目的是通过使滞纳关税的纳税人承担新的货币给付义务的方法，促使其尽快履行其关税给付义务。［28］《京都公约》标准条款4.11规定：“国家立法应规定对未按时缴纳的税费应收取利息的利率和收取该利息的条件。”［29］由此，对未按时缴纳的税费征收滞纳金是海关的一种权利。
（一）征收条件
作为行政强制执行罚的一种措施，它的实施有着严格的条件限制。各国与地区都将纳税义务人在纳税到期日未能全部缴纳税费视为适用滞纳金的条件。
（二）征收利率
征收利率即滞纳金征收的标准。有的国家与地区采用“固定利率”的方式进行征收。例如，《中国进出口关税条例》第37条规定：“纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《台湾关税法》第74条规定：“不依……规定期限纳税者，自缴税期限届满之翌日起，照欠缴税额按日加征滞纳金万分之五。”这种方式的好处在于操作相对简单易行，但缺点也是显而易见的。
因为，虽然纳税义务人未能按时缴纳税费被征收滞纳金，但造成这种结果的原因有很多。不同的原因所导致的滞纳税费，对社会造成的危害程序也不尽一致。如果对其不加区分而适用同一个利率，则明显有失公平。为此，部分国家与地区则采取了“差别利率”的方式。
例如，《韩国海关法》第17条之三第1款规定：“如果关税没有在规定的纳税期限内全部缴纳，自缴纳期限届满之日起，征收相当于滞纳税额百分之五的附加费。”第2款规定：“如果滞纳税款没有缴纳，应当自缴纳期限届满后，在征收第1款规定的附加费的基础上，每月征收相当于滞纳税款百分之二的附加费。”［30］可以看出，韩国将滞纳税费的情况分成部分欠缴与全部欠缴两种。对于前者，适用较低的利率；后者由于性质相对恶劣，则适用较高的利率。
日本则采取了按滞纳时间长短进行区分的思路。它在海关法第12条规定，纳税义务人在纳税期限内未完纳关税的，按法定纳税期限的翌日至完纳之日的天数，乘以年率7.3%征收滞纳金。但是，纳税期限的翌日至满两个月后的滞纳金，按未缴纳的税额乘以年率14.6%征收。［31］也就是说，“两个月”是滞纳金利率的一个分界线。超过“两个月”的纳税义务人将被课以双倍的利率惩罚。这就从立法上表明了政府的导向。
（三）征收方式
有的国家与地区，如中国、美国、日本、台湾地区等采取了是“按日征收”的方式，即从纳税到期日开始，截止到全部缴纳税费之日，计算天数征收滞纳金。《美国海关法典》第1505条第4款规定：“……，应从结关或重新结关之日起到债务清偿之日，按财政部长确定的利率支付利息。”［32］
但是，也有一些国家与地区，如韩国、印度尼西亚等采用了“按月征收”的方式，即从纳税到期日开始，截止到全部缴纳税费之日，计算月份征收滞纳金。《印度尼西亚海关法》第38条第1款规定：“根据本法产生债务或者其他应向国家缴纳的款项，如果全部或者部分未缴纳，应当自债务到期或者该款项应当缴纳之日起按月支付月息百分之二的利息，……”［33］
“按日征收”的方式无疑要比“按月征收”更加符合滞纳金本身的意义所在。从这个意义上说，后者的惩罚意味更重，对于纳税义务人而言，无疑代价也就更大。
（四）征收金额
滞纳金的征收金额是否有所限制，即是否有上限与下限的规定，各国与地区做法不一。
在滞纳金的下限问题上，有些国家予以规定。例如，《日本海关法》第12条第3款规定：“以关税税额为基础计算滞纳金时，如果关税税额不满1万日元，不适用第1款的规定；该关税税额如有不满1万日元的尾数时，要将尾数去掉。”［34］《韩国海关法》第17条第3款规定：“第2款的规定不适用于滞纳税额（包括由海关关长征收的国内税）为5万韩元及以下的情况。”［35］《法国海关法典》第224条第1款第3项规定：“……；滞纳金额低于50法郎可不予征收。”［36］《中国海关进出口货物征收管理办法》第21条第2款规定：“滞纳金的起征点为50元。”
滞纳金的上限问题则相对复杂。一般而言，在征收滞纳金之日到全部缴纳税费之日的这段时间内，滞纳金的征收是一直发生的。它的上限就是进出境货物与物品本身的价值。从这个意义上分析，似无必要再对滞纳金的上限做出规定。但是，在视滞纳金为加倍惩罚的国家里，为了防止出现处罚过重的现象，则有必要对其上限加以限制。例如，《韩国海关法》第17条之三第2款规定：“……。但包括第1款规定的附加费在内的总额不得超过滞纳税额的百分之二十五。”［37］《印度尼西亚海关法》第38条第1款规定：“……，但最长不超过24个月。”［38］
（五）减免条件
征收滞纳金是因为纳税义务人未能按时缴纳税费，但如果造成这一结果并非其自身原因所致，却仍然对其征收滞纳金，这就与制定滞纳金的意义背道而驰。《京都公约》也指出，当由于海关的差错、疏忽或其他原因导致的迟纳税款，海关应考虑免征滞纳金。［39］因此，当非纳税义务人的原因造成滞纳金时，应对其予以免除。
例如，《日本海关法》第12条第6款规定：“……，因特殊原因关税税额出现错误，在法定纳税期限之后确定该未缴税额，并依内阁令规定经海关关长批准时，按法定纳税期限翌日至发生修改申报之日或发出更改通知或纳税通知之日的天数，都分别免除有关其税额的滞纳税。”［40］中国则规定，纳税义务人确因不可抗力或者其他非其自身原因造成滞纳的，可以按规定向海关申请减免上述滞纳金。［41］
五、延期缴纳
延期缴纳税费被《京都公约》视为是提供给贸易商的一种便利而加以鼓励。它还明确指出“延期缴纳”与“迟延缴纳”两者之间的区别在于前者只有在超出延长期的情况下才收取利息，而后者即使获海关批准仍然应当收取利息。［42］
（一）延期缴纳的条件
《京都公约》标准条款4.15规定：“如国家立法规定可延期缴纳税费，应具体规定提供这种便利的条件。”本条款的目的在于鼓励采用延期缴纳税费制度，虽然它不强制性地要求海关提供这种便利措施，但如果某缔约方确实允许延期缴纳，则必须在它的国家立法/法规中对相关条件做出规定。［43］因此，并不是所有的国家与地区都允许税费的延期缴纳，但是，就有此规定的国家与地区看，延期缴纳税费的条件存在着一定的规律性。
1．延期缴纳的发动
有的国家与地区强调只有在发生纳税义务人本身所不能预料、不能控制且不能避免的情况下，才可能发动延期缴纳的程序。例如，《中国进出口关税条例》第39条规定：“纳税义务人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情形下，不能按期缴纳税款的，……”。《欧洲共同体海关法典》第222条规定：“如果认定有关人员因迟接到通知而无法在规定期限内缴纳税额，……。”［44］《韩国海关法》第273条之二规定：“由于灾难、灾害或者总统令规定的其他原因，……”。［45］显然，“不可抗力”、“国家税收政策调整”、“迟延通知”以及“灾难”等情况都属于客观性的条件。从另一个方面来说，如果没有发生这些客观性的条件，那么，纳税义务人是不能发动延期缴纳税费的程序，从而也就限制了延期缴纳税费的可能性。
还有的国家与地区则将发动延期缴纳税费程序的主动权交给纳税义务人，即纳税义务人可以在提供担保的前提下获取税费的延期缴纳。例如，《日本海关法》第9－2条第1款规定：“……，须向海关关长提出申请，并须向海关关长缴纳相当于进口申报单中的部分或全部关税税额的保证金。……”［46］《几内亚共和国海关法》第103条规定：“应税者可在担保的情况下，最长在2个月内缴纳关税。”因此，这种不强调客观条件的规定，则最大限度地扩大了延期缴纳税费的可能性。
2．延期缴纳的批准
一般而言，延期缴纳程序的发动并不意味着延期缴纳进入了实施状态。它还需要海关当局的批准作为必须条件。例如，《中国进出口关税条例》第39条规定：“……，经海关总署批准，可以延期缴纳税款，……”。《韩国海关法》第273条之二规定：“……，海关关长认为在指定期限内……，”［47］
但是，也有个别国家与地区规定，只要程序被发动就可以导致税费的延期缴纳。例如，《欧洲共同体海关法典》第222条规定：“……，该期限自动延长。”［48］
（二）延期缴纳的期限
延期缴纳税费的期限对于海关与纳税义务人来说，是一个矛盾。纳税义务人自然希望期限越长则越有利，而期限越长不仅意味着海关税费征收工作量的加大，还随之增加税费流失的风险。为此，《京都公约》标准条款4.17规定：“延期缴纳税费的期限至少应为十四天。”“至少十四天”的理由是10个工作日加两个周末日。［49］
从目前的发展趋势看，“十四天”是一个较为保守的规定。各国政府为了提高本国的竞争力，促进国际贸易的发展，延期缴纳税费的期限一般都远远超过“十四天”。例如，《日本海关法》第9－2条第1款规定：“……，在有关关税税额未超过已交付的保证金时，可将纳税期延长至三个月。”［50］《中国进出口关税条例》第39条规定：“……，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过6个月”。《韩国海关法》第273条之二规定：“……，准予在不超过一年的时间内，延长上述期限或者分期缴纳关税。”［51］
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［18］具体可参见 《日本海关法》第9条第2款（1）、（2）、（3）、（4）项。吴家煌 主编《世界主要国家关税政策与措施》 法律出版社 1998年版 第213页
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［37］何晓兵 等译 《亚洲部分国家海关法》 中国社会科学出版社 2000年版第101页
［38］何晓兵 等译 《亚洲部分国家海关法》 中国社会科学出版社 2000年版第234页
［39］海关总署国际司 编译《京都公约总附约和专项附约指南》 中国海关出版社 2003年版第52页
［40］吴家煌 主编《世界主要国家关税政策与措施》 法律出版社 1998年版 第214页
［41］李鹏南 刘石桥 主编《海关税收管理》 中国海关出版社 2002年版 第199页
［42］海关总署国际司 编译《京都公约总附约和专项附约指南》 中国海关出版社 2003年版第53页
［43］海关总署国际司 编译《京都公约总附约和专项附约指南》 中国海关出版社 2003年版第53页
［44］黄胜强 等译《欧盟、加拿大、新西兰海关法》中国社会科学出版社 2001年版 第91页
［45］何晓兵 等译 《亚洲部分国家海关法》 中国社会科学出版社 2000年版第211页
［46］吴家煌 主编《世界主要国家关税政策与措施》 法律出版社 1998年版 第213页
［47］何晓兵 等译 《亚洲部分国家海关法》 中国社会科学出版社 2000年版第211页
［48］黄胜强 等译《欧盟、加拿大、新西兰海关法》中国社会科学出版社 2001年版 第91页
［49］海关总署国际司 编译《京都公约总附约和专项附约指南》 中国海关出版社 2003年版第54页
［50］吴家煌 主编《世界主要国家关税政策与措施》 法律出版社 1998年版 第213页
［51］何晓兵 等译 《亚洲部分国家海关法》 中国社会科学出版社 2000年版第211页
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