浅析基于事项法加工贸易海关管理信息的撷取
【内容提要】第二步现代海关制度发展目标的主要标志之一是“管理方法和管理手段科学先进”，带之而起的是海关加工贸易监管制度的系列改革，从传统的手册管理到“大手册”管理直至现在的联网监管等模式的改革较多关注的是海关对保税货物或与保税货物相关的企业的管理手段的变革，而对反映保税货物及与其相关的企业经济活动的海关管理信息的特征及撷取研究却较少，本文即是基于事项法观点对加工贸易海关管理信息的特征及其撷取作一粗浅的分析。
【关键词】加工贸易 事项法 单品管理 信息管理
一、问题提出
海关稽查处查获某电池有限公司将保税原料耗用于内销成品，全案补税382万元。该公司主要生产AA电池、AAA电池两种产品，两种产品原材料消耗定额差异较大，单位原材料消耗定额大的AAA电池生产量也大，而企业向海关备案的单耗却为两种产品的平均单耗，且其单耗几年来有过几次调整也均未向海关申报。
无独有偶，该海关稽查处又查获某化学有限公司高报成品单损耗并将节余部分保税原料用于内销成品，补税人民币972万元。该公司出口合同备案成品规格约4至5种，备案损耗均为5%。而实际生产的成品规格多达600余种，实际损耗率不超过1%。
类此种种，究其原因，不外乎企业与海关两方面的原因，从企业看：一是因为企业自身可能存在的投机心理，希望通过高报的单耗获取非法赢利；二是因为企业本身管理条件或传统的企业核算方法导致企业无法从相关资料中直接提取有关产品的实际单耗资料，而仅以其计划单耗或平均单耗向海关申报。从海关看，一是用于衡量企业申报单耗准确与否的单耗标准数据库受多重因素的影响，数据库资料有待进一步完善，且其提供的标准幅度因充分考虑到不同加工企业之间的差异性而相对较宽，而据实核销则是海关执法的原则；二是因为影响企业的两个方面的原因同样也困扰着海关，致使获取信息的渠道受阻。如何从企业核算信息系统中直接获取相关的资料，对其进行加工整理，形成与海关对加工贸易货物管理有关的信息则成为问题的关键。本文拟在对我国现行企业核算信息系统研究的基础上，提出单品管理的概念，基于事项法理论，建立加工贸易海关管理信息结构的柔性模型，以利于加工贸易海关管理信息的撷取。
二、企业核算与加工贸易海关管理信息
从我国现行核算体制来看，反映企业运行系统的经济信息采集是依靠企业会计、统计、业务核算来完成的，它们分别隶属于企业会计、统计和业务部门。企业通过三大核算完成了经济信息的采集，并经过一定的加工，最终生成企业经济信息。企业核算是企业经济信息内容取得的基础。企业核算数据，从其数据来源来看可分为企业内部和企业外部两类：企业内部数据包括货币化数据和非货币化数据，货币化数据是指企业财务部门的会计核算数据，非货币化数据是指企业管理职能部门的业务核算数据，如生产管理的质量、技术数据等；企业外部数据主要是指统计调查收集的市场数据，它包括通过抽样调查收集的市场数据，也包括通过购买或其他方式获得的数据。企业经济信息的用户也可分为内部用户和外部用户两类：内部用户是指企业内部的信息使用者；外部用户是指政府部门、财税、金融机构、社会团体、投资者等。但是由于目前的企业核算体系设置并不是按海关管理需求来确立的，例如统计核算主要是为国民经济核算服务；会计核算的设置应包括：为企业内部管理者服务的管理会计和为企业外部用户如为政府和投资者服务的税收会计和财务会计等。但目前企业主要以财务会计核算为主，它提供的信息往往不能直接地服务于海关对加工贸易货物的监管，甚至于对企业自身运行系统的监控也显捉襟见肘，它同时也障碍了会计的进一步发展，己引起会计界的普遍关注。
加工贸易海关管理信息是海关根据《海关法》及其他法律法规对进出我国关境的加工贸易项下的监管货物从备案、变更（展期）、货物进出口和加工、料件退换、外发加工、余料结转、深加工结转、核销等加工贸易的基本业务环节实施监管所需的相关信息。这些信息与我国加工贸易的三个特征即两头在外、加工增值、料件保税密不可分，“两头在外”强调用以加工成品的全部或部分料件采购自境外，而其加工成品又销往境外，“加工增值”的目的在于通过加工使进口料件增值，从而从中赚取差价或公缴费，“料件保税”即是对其进口的料件实施海关监管下的暂缓缴纳进口税且免受贸易管制，其目的是为了降低企业的运行成本，增加出口成品的竞争力。为了适应了现代加工贸易业务发展的需要，《中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法》（以下简称《办法》）突破了传统的以加工贸易合同为监管对象的思维，进一步明确了海关监管的对象是加工贸易货物，加工贸易手册，包括纸制登记手册和计算机电子帐册都只是海关监管的载体，是海关对加工贸易实施监管的信息来源的一个组成部分。这一监管对象的明确定位，使在不改变加工贸易性质的前提下，加工贸易货物国内流向的多渠道成为可能，加工贸易货物在加工贸易企业、保税仓库（出口监管仓库）、海关特殊监管区域之间流动为加工贸易的转型升级创造了条件。同时，也使以加工贸易合同为中心的加工贸易海关管理信息体系转变为以加工贸易货物为中心的海关管理信息体系。简而言之，加工贸易海关管理信息可概括为加工贸易货物从进口到生产加工直至返销出口全过程实施监管的相关信息。
通过以上分析我们可以得出这样的结论：企业核算是反映企业运行系统经济信息内容取得的基础，其核算数据是服务于企业管理的一个实施平台。加工贸易海关管理信息系统是海关基于加工贸易本质特征基础上为实施对加工贸易货物监管用于对进口料件的数量、组装和化学及物理变化实施保税监管的过程管理的信息组织体系，其信息的组成涉及到企业的运行系统的各环节，企业核算数据也成为海关对加工贸易货物实施监管的重要信息组成。加工贸易海关监管与企业管理的这层密切联系，《加工贸易和保税监管改革指导方案》就有了明确指示：“将管理的着眼点从‘由物及人’转到‘由人及物’，关注的重点从货物转到企业与货物并重。”。 《办法》更是要求加工贸易企业须经海关注册登记（第3条），按规定设置并向海关报送有关帐簿、报表和其他单证（第9条）。通过企业核算数据了解企业的经济活动，进而实施对保税货物的监管。
三、基于事项法加工贸易海关管理信息结构的柔性化
为实施对加工贸易货物的监管，海关建立了加工贸易的核销制度，核销的依据即为加工贸易单耗，它成为进口料件与出口成品等量变换的桥梁，在加工贸易海关监管中处于举足轻重的地位，为此，海关专门起草了《加工贸易单耗管理办法》，将加工贸易单耗明确定义为：加工贸易企业在正常生产条件下加工生产单位出口产品（包括深加工结转的成品和半成品）所耗用的进口保税料件的数量，明确指出单耗包括净耗和工艺损耗两种类型，同时为正确界定工艺损耗的范围，还逐条对不属于工艺损耗的范围进行了说明，如：因生产过程中突发停电、停水、停汽或人为原因等造成保税料件、半成品、成品的损耗（不仅无规律可循，也不是加工过程中因工艺要求所必须损耗的）；对加工贸易企业未经加工的保税料件、半成品、成品在运输移动和仓储放置过程中发生的各种损耗（遗洒、蒸发、挥发、沾罐、沾管、挂壁、挂仓等）（不是在加工过程中产生的损耗，这类损耗应计入加工企业管理和生产成本，不应保税核销）：因失窃、丢失、破损等原因造成的保税料件、半成品、成品的损耗（经营管理不善造成的损耗，不应保税核销）；因不可抗力（台风、地震、海啸、火灾、洪灾）等客观因素引起的保税料件、半成品、成品的损毁、灭失或短少等损耗（加工企业通过商业保险保全，特殊情况个案解决）；因进口保税料件或出口成品（包括结转深加工）的品质、数量不符合合同要求或约定，以至造成加工用料增加或成品短少的损耗（加工企业通过合同相应条款向卖方索赔）；加工生产过程中被检测出的不合格进口保税料件，以及因工艺性配料所用的非进口料件所产生的损耗（加工企业通过合同相应条款向卖方索赔）；加工生产过程中完全不物化在成品中的消耗性材料的损耗（消耗性材料的核销按有关规定办理）。经海关认定，其他不属于工艺损耗的情况。上述损耗因不属于加工生产过程中工艺加工所必需，而且无规律可循，主观认定的差异性较大，不适宜规定统一的损耗。出现上述损耗，原则上应由企业加强管理，提高劳动人员技术水平和熟练程度，依据买卖双方合同条款或保险赔付条款自行解决。特殊问题（地区性自然灾害造成保税货物的损毁、加工过程中完全不能物化在成品中的消耗性材料的消耗和易挥发的液体保税化工品的消耗）可通过加工企业申请，直属海关上报，海关总署按程序审批的办法解决。
由此可见，为加强对加工贸易货物的严密监管，海关管理活动应贯穿于加工贸易货物供应、生产、销售的各环节，实施对加工贸易货物的过程管理，然而，记录加工贸易货物运行轨迹的企业经济信息内容取得的基础一一企业核算体系的设置却并不是按海关对加工贸易管理需求来确立的，以财务会计核算为主的企业核算在处理上述事项时，更多依据的是现行财务会计制度，如对运输途中的合理损耗，企业将其作为采购成本的一个组成部分，只是对非合理损耗才作为“营业外支出”处理，对上述损耗，我们在企业核算中常见的去向有“生产成本”、“营业外支出”、 “其他应收款”等账户，虽然在费用的归集过程中也常见“废品损失”、“停工损失”和“制造费用”等账户，但其期末也最终被结转至“生产成本”账户，这些账户的设置，均是基于财务会计的目的，信息资料相对较综合，仅就“生产成本”账户而言，其就包含着直接材料、直接人工、制造费用、废品损失、停工损失五个成本项目、而“直接材料”成本项目栏中则包含着构成产品主要组成部分的各种材料，其中包含着保税料件，也包含着非保税料件，这使海关人员在对加工贸易货物实施监管时，面对企业提供的财务会计资料常感无所适从的原因之一，也是海关人员试图建立一套符合海关监管要求的海关账簿体系设想的动因之一，而这一体系的建立，势必增加企业核算信息系统的维护量，同时，也极易游离于企业核算信息系统之外，为企业制造假帐大开方便之门。因此，为了避免这种情况的发生，就必须要找到一个柔性的加工贸易海关管理信息结构模型，将企业核算提供的信息经过调整、转换，形成加工贸易海关管理信息结构的系统化经济信息，直接地服务于海关对加工贸易保税料件的监控，达到为海关监管服务的目的。
加工贸易海关管理信息结构柔性的目的是要快速地建立一个有效的信息组织体系以响应企业运行系统的变化，通过对企业运行系统实施实时监控达到对加工贸易货物监管的目的。1982年，美国密西根州立大学会计系教授威廉·麦卡锡（William E. McCarthy）在实现企业核算信息多元化揭示的研究中，基于事项法和关系数据库理论提出了一个共享数据环境中的REA（Resources-Events-Agents,资源一事项一参与人）核算模型。该模型打破了传统会计复式记账的信息结构，形成了一套完整的理论框架。REA模型研究给我们带来的一个重要启示是微观经济信息结构的“再造”。本文也从这一“再造”思想出发，在研究海关管理信息结构形成机制及它与企业核算关系的基础上，在企业单品管理的前提下，基于事项会计理论，提出一个可重构的加工贸易海关管理信息结构柔性模型。该模型在单品管理的基础上将经济运行系统分解为一系列企业基本活动，并计量其经济属性。在此基础上，企业可按现行企业核算体系计算活动属性值生成企业核算信息，并据此配合企业经济信息结构的变化，以响应企业运行系统的改变，实施对企业系统的控制。海关则可按监管要求归集其活动属性值，生成海关管理信息，最终在海关管理信息和企业经济信息结构柔性的基础上使企业核算信息系统具有稳健性。
海关管理信息结构柔性是指当环境发生变化导致企业系统变化时，海关管理信息结构在不改变其基本特征的前提下，具有能做出相应调整适应其变化的能力。海关管理信息结构柔性保证了海关人员有效地获得与加工贸易货物有关的经济信息去监控处于变化状态中的企业运行系统，从而达到对加工贸易过程的控制。在建立海关经济信息结构这一柔性模型之前，我们可先对单品管理、企业基本活动、事项的概念及相关理论进行了解。
单品指包含特定的自然属性与社会属性的商品种类。具体而一言，单品的自然属性是指商品的宽度（商品的种类数）、深度（一种商品的不同型号、花色、等级等）和高度（一个单品的库存数量），包括；商品的品牌（包括商标、品名）、编码、型号（包括：大小、尺寸）、配置（如计算机硬件的配置）、等级、花色（包括式样、花样、颜色）、包装容量（包括数量、重量）、库存数量、部门、生产日期、保质期等；单品的社会属性包括：商品的采购日期、用途、价格（包括进价、销价）、征免性质、产地、商品的供需状况及流通作业情况等。
对一种商品而言，当其品牌、型号、配置、等级、花色、包装容量、部门、生产日期、保质期、用途、价格、产地等属性与其他商品都不相同时才可称为一个单品。因此，单品与传统意义上的“品种”的概念是不同的，型号、等级、花色、包装容量等不同的商品可能是同一品种，但却不属于同一个单品。对商品管理中的商品大类来讲，单品更是最底层的分类。用单品这一概念可以区分不同商品的不同属性。单品管理是指企业按单品对其配置、采购、生产、销售、物流管理、财务管理、信息管理等活动实施的统一管理。单品管理是通过对商品流通环节中的各环节的具体管理过程来实现的。因此，单品管理与其说是一种管理方式，倒不如说是一种贯穿于针对商品的各种管理活动的管理理念和原则。
企业基本活动是指反映由生产、交换、消费和分配引起的稀有资料（经济资源）改变的现象分类。企业运行系统的基本活动划分，其理论依据20世纪60年代美国会计学家乔治·索特（George H. Sorter）提出的事项法理论（也称为“事项会计”）。事项法理论中的“事项”(event)是指对一项活动（action）特征的可行观察结果。这项活动的特征，能被直接观察到，并对信息使用者具有经济含义。由于信息使用者的不同和同一个使用者的角度不同，对同一个事项，会赋予不同的意义。因此，一项活动从某一个角度观察、计量，对信息使用者有某种经济含义；从另外一个角度观察、计量，又会有另一种经济含义。每一种经济含义用一个事项属性加以描述，这样，一项活动可有一个或多个计量属性。会计信息使用者按照各自的要求对事项信息进行积累、分配和价值计量，最终将事项信息转化为适合于使用者的经济信息。一个企业系统和一个供应链系统都可沿价值链分解为基本活动。
依据事项法理论和单品和企业基本活动的概念，我们可建立海关管理信息结构柔性模型，该模型的具体含义是：在企业单品管理的基础上，以企业基本活动为单元，根据事项法理论，按海关对加工贸易管理要求，对涉及加工贸易货物的相关事项信息进行积累、分配和计量，最终将事项信息转化为适合于海关管理人员所需的海关管理信息。这一柔性模型可使企业核算信息系统相对稳定，当环境变化导致经济运行系统变化时，海关管理信息结构在不改变其基本特征的前提下，能做出相应的调整适应其变化，即所谓的“以变应变”的柔性策略。
具体做法是首先确定和规范适于所有单品的信息项目，其中应特别注意海关对加工贸易货物管理的信息，如商品的编码、征免性质等，为建立数据库做准备。其中，品牌（含商标和品名）、型号（含大小、尺寸、尺码）、商品编码、征免性质、部门、进价、销价、等级、花色（含式样、花样、颜色）、包装容量（含数量、重量）、生产日期、购进日期、保质期（有效期）、产地等为能唯一区分各单品的项目，这些项目的内容自商品采购时起就能准确地确定，是不变或变化很少的信息。企业管理这些信息的关键是要将这些信息项目准确地归类，确保一致性和可比性。
在企业实施单品管理的基础上，我们可进一步要求按海关对加工贸易货物管理的要求以及企业自身管理的要求，将企业运行系统分解为一系列基本活动，对基本活动属性计量，获取企业核算数据并存放到企业数据库中去，然后企业可按统计一、会计、业务核算体系的核算规则，进行属性计算产生核算指标，这些属性计算主要包括属性值的积累、分配和价值计量等。核算信息要配合经济信息结构，而经济信息结构则要匹配企业运行系统。同时，海关也可按对加工贸易货物管理的要求直接从企业数据库按加工贸易海关管理信息结构直接生成加工贸易海关管理信息。
当企业环境发生变化时或海关对加工贸易监管模式发生变化时，企业运行系统可能要做出改变。此时，我们只需调整企业基本活动的划分，或增加基本活动属性，或增加属性计量，这样就可采集到含有企业运行系统变化“信息”的数据。利用这些数据并按照新模式监管要求重新进行积累、分配和价值计量就可以产生新的加工贸易海关管理信息。该新的数据能引导出新的海关管理信息结构，以配合企业运行系统的和海关监管模式的变化，最终使海关管理信息结构具有柔性特征。
在上述的海关管理信息结构柔性模型中，基本活动属性值的积累、分配和价值计量等任务可由信息系统来完成。由于该模型按经济事项采集数据，并按需生成相关指标，因此可以产生适应企业运行系统变化和海关监管模式变化的海关管理信息结构。同时，在模型的整个处理过程中，信息系统是稳定的，因此避免了由于企业运行系统的变化或海关监管模式的变化而使企业核算信息系统推倒重建的现象发生。
四、加工贸易海关管理信息结构柔性模型与加工贸易监管模式的改革
如前所述，加工贸易海关管理信息系统的柔性是指信息系统快速响应环境变化的能力。信息系统与企业管理以及海关与加工贸易监管模式是密不可分的。在激烈的市场竞争环境中，企业的业务范围、经营方式等经常会由于企业自身发展的需要而发生变化。为适应企业发展的需要，海关也在不断探索对加工贸易监管模式的改革，从传统的手册管理到“大手册”管理直至现在的以加工贸易企业为单元的联网监管以及以现代物流中心为单元实施整体联网等模式的改革，环境变化的不确定性和监管模式的改革，在客观上会改变加工贸易海关管理信息结构，从而造成企业信息系统的维护量加大，有些系统可能要重建。同时，随着信息技术等科学技术的发展，社会经济环境变化的加速，企业运行体制的稳定期也在显著地缩短。由于传统的企业经济信息结构和核算体系基本上是刚性的。这样，当企业的业务范围、经营方式等发生改变的时候，企业也就要被迫改变原有的信息系统，有些系统甚至又一次要从零开始。典型的有1993年的企业会计制度与国际接轨， 1998年中国全面实施新的国民经济核算体系（SNA方式）等，这些都使许多企业信息系统停止运行，造成了企业人、财、物的极大损失。目前尽管有一些企业的核算信息系统具有一定的柔性，但它仅仅是部分的，而且其柔性部分也仅仅是一种发展而不是突变。事项法借助于信息技术支撑，通过企业单品管理与企业基本活动的划分和活动属性的计量技术改进，企业核算系统不再是信息孤岛，而是处于与企业各个业务部门之间信息的随时沟通之中，实现对各类经济业务的实时反映与控制。因此，进入20世纪90年代，事项会计结合信息技术和管理科学研究方法成为多元化揭示企业核算信息的最佳方法。所以，本文用企业基本活动作“数据桥”，通过企业信息结构再造，实现了经济信息结构的柔性态势，从而保证了现有经济信息与变化中的企业运行系统的匹配，最终达到了对企业运行系统有效监控的目的。因此，建立能应对环境变化的企业柔性信息系统是企业自身的要求也是满足海关对加工贸易货物管理的需要。
加工贸易海关管理信息系统的柔性模型是建立在微观经济信息结构柔性的企业核算信息系统基础之上的。系统中的微观经济数据库，是企业核算信息系统的核心，也是海关管理信息系统的核心，它一方面用来存放基本活动的属性数据，以满足不断变化的经济信息结构和海关管理信息结构的需求；另一方面也可以用来解决微观核算数据冗余所造成的信息失真问题。如果将现行企业的会计核算资料、统计核算资料、业务核算资料以及海关管理所需资料按该模型进行计算，就可以在企业基本活动这一经济最基础的“细胞”层次上实现会计核算、统计核算和业务核算的高度统一，保证海关管理信息资源取得来源的可靠性与准确性，并使企业核算信息系统具有稳健性。
加工贸易海关管理信息结构柔性是通过企业基本活动分解的和属性计算来生成新的核算信息，它实现了企业核算的协调统一。同时，通过与企业经济数据库的共享，海关管理人员对企业全方位的透视能力也大大提高，从而实现对加工贸易货物流动情况实施实时的、全过程的、动态的、不间断的信息监控。如果将核算数据库抽取到数据仓库，一方面可以压缩数据，另一方面还可以开展数据挖掘和发现知识工作，这样可以提升企业核算信息利用价值，为海关开展风险管理通过信息。
参考文献：
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4、闫培金，王成 企业物流内控精要 中国经济出版社2002.1
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