电子商务时代海关税收工作的几点思考
前言：随着网络信息技术的高速发展，互联网络已成为包括200多个国家、拥有2亿多人口的“跨国集团”，它的显著特征就是把“经济全球化”的概念切实具体化地摆在人们面前。电子商务作为网络经济商务往来的主要交易模式，凭借其用信息流组织和支配货物流、资金流的特有商务方式，引发了流通领域市场交易方式的深刻变革。使商务活动不在受时空、地域、手续门槛限制，它在促进社会经济增长的同时，也以全新的理念和方式给传统经济管理模式带来前所未有的挑战。而我国现行相关法律、法规相对滞后，特别是我国海关面对电子商务的飞速发展，如何改变传统的监管模式以适应e时代的监管这作为一个突出的问题摆在我们面前。
第一部分 电子商务对海关税收的影响
按全球信息基础设施委员会（GIIC）电子商务工作委员会报告草案中对电子商务定义：电子商务是运用电子通信作为手段的经济活动，通过这种方式人们可以对带有经济价值的产品和服务进行宣传、购买和结算。它具有开放性、全球性、虚拟性等特点。广义上讲，电子商务分为两种类型。第一种类型，互联网主要为有形交易起到通讯或分配的媒介，即客户可直接从网上购买产品或劳务。在这种情况下，电子商务担任的角色实际上是无异于传统的电话、电传等通讯工具，发挥的作用比较有限，并不影响传统的税制原则的运用。第二种情况，互联网是作为有形交易的一种替代形式而存在，即数字化信息交易、计算程序、书籍、音像或图像、电子合同的签订、网上货币的支付等信息都能被数字化以电子信息传递形式转让。这种交易不需要交付任何有形物品，只需轻点鼠标就能完成，购买方式也可通过信用或电子货币形式很轻易的完成支付行为。随着电子商务的迅猛发展不仅给企业带来了无限商机，而且也为海关税收收入开辟新的潜在税源。但是由于电子商务特有的商品交易方式、支付方式等都与传统交易方式迥然不同，与传统的税收制度相比发生了许多改变，正是这种无纸化、隐蔽的交易行为对于现行海关税收制度及其管理手段提出了新的问题，主要表现在：
（一）税收缺位，税收大量流失。由于电子商务带给用户更加便捷的交易方式和更加便宜的交易成本，以致电子商务越来越被跨国公司所采用。据统计，目前，世界上最大的500家公司已有85%加入了国际互联网，营业额达到40亿美元之巨。电子商务的迅猛发展，致使我们目前没有系统的法律法规来规范和约束企业的电子商务行为，也不可能在短时间内研究出相应完善的征管对策。于是出现了税收管理真空和缺位，导致应征的税款大量流失。从理论上分析，从互联网上流失的电子商务的税收主要有关税、消费税、增值税、所得税、印花税等。据测算，美国的函购公司搬迁到互联网上之后，政府每年大约损失各种税收约30亿美元。由于电子商务可以有效地规避税收义务，大大降低企业税收负担，因此，一些企业纷纷通过上网规避税收，牟取暴利，在逃避大量税收的同时，打乱了正常的市场秩序。一些国家和地区已意识到电子商务税款流失的严重性，并在税率上对网络贸易和传统贸易同等对待，采取畸轻畸重的作法。显然，这种作法是对电子商务的歧视和遏制，同时又表明新的税负不公随之而生。
（二）传统课税凭证的电子化、无纸化，加大了海关税收征管和稽查的难度。传统的海关税收征管和稽查，是建立在有形的凭证、账册和各种报表的基础上，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性等的审核，达到管理和稽查的目的。而电子商务的各种报表和凭证，都是以电子凭证的形式出现和传递的，而且电子凭证可以轻易的修改、删除而不留痕迹和线索，无原始凭证可言，使得传统的税收管理和稽查失去了直接的凭证和信息，变得十分被动。因此，加强电子商务的税收管理，从长远看要改进和完善现行的有关法律、法规以适应电子商务的发展趋势，而当前更需要研究管理电子商务的有效监控手段，用电子化的税务征管手段来管理电子化的商务活动。如通过开发和利用高科技技术来鉴定网上交易、审计追踪电子商务活动的流程，改变我们传统的作业程序，从而达到有效征收税款的目的。
（三）对海关传统税收基础的影响和挑战。
1、电子商务的出现使得商品、劳务和特许权难以区分。因为商品、劳务和特许权在电子网络上传递时都是以数字化的资讯存在的，我们很难在其传递中确定它是销售所得、劳务所得还是特许权使用费。同时数字化信息易于传递、复制、修改和变更等特征又使得电子商务所得性质的划分困难重重，从而导致税务处理上的混乱和难于区分。此外，作为流转税主要税种的增值税也不能适应电子商务的发展而在实际操作中出现了许多问题。如对电子版本的书刊作商品还是劳务处理，在增值税的处理上不大一样；对其他软件产品也存在类似划分不清的问题，从而使增值税遇到界定不清的麻烦。
2、难以确定客户身份。按照现行海关税收征管，判断一种商业行为是否应课税以及课税的数量与客户身份密切相关。比如我国目前实行的出口退税和对进口商品征收关税的政策，这些活动都必须查明客户的身份。如果将现有的税收原则不加修改的应用于电子商务税收，本来有纳税义务的企业很可能冒充自己向国外供货并以此骗取出口退税，或是通过隐瞒商品的真实消费而逃避进口关税。虽然科技在不断发展，但是从技术角度讲，无论是追踪付款过程还是供货过程，都难以查清供货目的国或买方的身份，从而无法确认应征税的贸易究竟是国内还是国际贸易，使传统的税制在应用过程中遇到了极大的困难。
3、容易陷入国家税收管辖权的冲突中。国家税收管辖权的问题是国际税收的核心，目前世界上大多数国家都并行着来源地税收管辖权和居民（公民）税收管辖权，即就本国居民（公民）的全球所得和他国居民（公民）来源于本国的收入课税，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。然则，INTERNET贸易中，这两种税收管辖权都面临着严峻的挑战。首先，INTERNET贸易的发展必将弱化来源地税收管辖权。外国企业利用国际互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之INTERNET的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，由此，电子商务的出现使得各国对于所得来源地的判断发生了争议。其次，居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现，国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，一些原来让人难以想象的情况将会成为可能，如一个企业的管理控制中心可能存在于任何国家。在这种情况下，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。
4、常设机构难以确定。根据大多数税收协定一国对企业的营业利润课税前提是，经营者必须在该国设有常设机构。1992年的《OECD范本》第五条将常设机构定义为“固定营业场所”，具体包括办事处和分设机构。显然，传统的常设机构概念是包括人和物两方面内容的，而电子商务出现使得大量居民能够提高设在来源国服务器上的网址进行交易活动，这样就产生关于该服务器上是否可以作为一个常设机构的问题。《OECD范本》还规定，非居民利用非独立代理人在一国从事经营活动，如果该代理人有权以企业的名义签订合同并经常行使这种权利，则可认定该居民在国内有常设机构。这样看来，似乎如果该居民的所有合同都是通过服务器（ISP）协商和签定的，就可以认定ISP的非独立代理人身份，从而确认该居民在国内设有常设机构。然而，在现行税收体系下，大多数国际税收协定都将非独立代理人指为“人”，若将ISP视为代理人则与此概念产生了矛盾。
5、国际避税问题加重。电子商务从根本上改变了企业进行商务活动的方式，原来由人进行的商业活动现在则更多的依赖于软件和机器来完成，这样就使商业流动性进一步加强，公司可以利用在免税国或低税国的站点轻易避税。目前，如果没有关税的调节作用的约束，发达国家就可以不付任何代价在全球自由的利用各国的优势要素进行生产和销售，“成功”的规避了各种形式的国际税收，严重侵蚀了要素国家的利益；同时电子商务使大型跨国公司更轻易的在其内部进行转让定价，甚至任意一家上网交易的国内企业都可以在免税国或低税国设立一个站点并籍此与他国企业进行商务活动，而国内企业将作为一个仓库和配送中的角色出现而国内的贸易方也可以通过网络贸易“先转出再转入”也规避了国内营业税的征收。所以在现阶段如果给予电子商务的零关税不仅促成一些非常规行为的产生，而且将使因特网成为一个巨大的黑洞，造成我国税源的流失。可见，国际避税也是电子商务面临的一个严峻的问题。
第二部分 我国现行海关法律、法规中对电子商务应用应注意的问题
一、调整我国现行海关法律、法规中的相关规定，使之适应电子商务发展的需要。电子商务立法实践表明，由于电子商务所具有的全新特征以及各国不同的国情，各国在电子商务立法中的认识也并不一样。这种差异性体现在（一）关于电子签名技术方案的选择。在电子商务交易中，以何种技术生成的电子签名才是安全，才具有法律效力，这也是电子商务法应确认的问题。各国对解决此问题大体有两种解决方案，一是美国犹他州的“技术特定化”方案，二是以贸发会《电子商务示范法》为代表的“技术非特定化”方案。两种方案互有利弊。“技术特定化”主张的理由是：在现行的电子辨别技术中，惟有非对称密码加密（即数字签名）方法即安全又可靠，因而应作为法定的电子签名技术予以确定。技术非特定化的理由是：电子签名技术手段的优劣理应有市场和用户做出判断，立法者只应做出原则性的标准，而不应越俎代庖。相对而言笔者更注重后着，目前给电子商务制定一个“标准”还成熟，只能根据市场的发展来确定其以后的发展方向，因各国的发展情况不一致，盲目在照搬他人的标准往往给自身的发展带来不便。“技术特定化”虽有一定道理，但其弊端也显而易见，技术特定化限制了其他类型的技术发展，还可能带来技术开发与应用上的垄断和不正当竞争。（二）是关于认证机构的设立与运作。电子签名着重解决身份辨别与文件归属问题，那么电子认证解决的是密钥的辨别、审核与认证的有效问题。各国电子商务法在认证机构的设立与管理上的主要做法1、政府集中管理，以美国犹他州为代表。其具体的做法一是法律授权政府相关机构对认证机构进行管理；二规定认证机构必须具备的条件，政府许可符合条件的认证机构承担有限责任。三是法律上推定经认证机构核证的电子签名具有证据力。2、市场培育型。这种形态集中体现了市场自由和技术中立原则。认证被视为市场中介性服务活动。法律只规定认证的性质、基本功能和认证机构的义务，至于由谁来充当电子交易中的认证服务提供者，政府一般不予过问而是由市场产生并由交易人当事人自己选择决定。3、政府监管与市场培育混合型。我国对电子认证采取那种管理和运做模式，其首先要明确电子认证的本质。其本质就是一种市场中介类的专业服务活动。作为中介的第三方，为交易双方提供相互认识与了解的机会和手段。
二、立法是形成制定调整某一领域法律关系的法律规范过程，是国家立法机关将其意志上升确定为法律条文的程序，电子商务立法是电子商务领域里确定起电子商务当事人相互之间的行为规则。以调整在这一领域形成的法律关系。涉及的法律问题函盖（1）电子文本合同是否具有法律效力（2）如何确定“电子签名”具有与手签的同等法律效力，（3）如何界定交易双方的真实身份，如何确定在互联网上传递的交易信息的真实性、完整性和不可抵赖性。（4）如何确保交易双方的电子支付，保护交易过程中涉及的个人数据、知识产权，如何确定电子争税。由此，必须解决（一）合法性问题。承认以数据电文为表现形式的电子记录的法律地位。承认以数据电子为主要形式的电子合同的合法性，是目前要解决的问题。（二）可信赖性的问题。这是电子商务的核心，对于纸质书面文书的传统做法，主要是手签加盖签章。在电子商务的虚拟环境里。数据电文的真实、有效、完整和不可否认更为突出。（三）可执行性问题。数据电文是否可强制执行涉及到其证据力。
第三部分 加强海关对电子商务税收征管的影响和措施
一、电子商务对我国海关税收征管带来的影响（一）有利于海关实现“点的稽查”向“面的稽查”转换。（二）电子商务推动海关税收征管的方法和手段走向现代化（三）有效降海关低征管成本，加快通关速度（四）电子商务的无纸化交易，使海关税收的稽查”无据可查”（五）企业利用互联网开展电子商务，从而达到避税、逃税（六）中介机构减少使海关税收监控能力下降。
二、我国电子商务的征税原则。由于我国电子商务才刚刚启步，因此，为加强对其的税收征管，笔者认为在按照鼓励、扶持、统一管理的政策思想指导下，可制订以下相应的税收原则。
（一）税收中性原则。它是指国家的征税行为应使社会所付出的代价以征税数额为限，征税不应该影响企业在电子商务交易方式之间的经济选择，不应该对高新技术的发展构成阻力，不应干扰市场经济的有效运行，充分发挥政府的宏观调控职能，合理有效的配置资源。以我国目前的国情而论，在我国信息产业还处于相对落后时期，网址资源已相当紧张，加上我国企业传统经营方式落后，机制僵化，信息不灵，因而急需上网经营。如果我国税收政策阻碍电子商务的发展，不仅会妨碍了企业的经营发展，而且使税收也变成无源之水、无本之木。所以在这个问题上应使正确的引导、合理的发展。
（二）公平税负原则。首先，从长远来看，应保持传统贸易与电子商务的税负一致。因为传统贸易和电子商务只不过是贸易方式的变革，交易的本质还是相同的。其次，要避免国际间双重征税。微软公司的罗杰·纽曼强调：“税法若想生效，需要全球的和谐。如果一个国家单方面出击，就会出现双重征税的情况。”同时他不仅希望各国政府要彼此合作，而且还希望同纳税人合作，以求做到对电子商务的征税公平合理。
（三）适当优惠原则。目前我国的电子商务作为一个新兴的产业在其发展的过程中海关应予以一定的保护，笔者认为应暂采用适当优惠的关税政策，以促进电子商务在我国的发展应用。对电子商务是征税还是免税目前尚有争论，以美国为代表的发达国家认为应该免，理由是“自由贸易的发展国与国之间一直在为降低关税谈判，基于这样的认识，由于因特网是一个真正的全球媒体，对于分布在因特网上的商品和服务征收关税是没有意义的；更因为因特网缺少明确的、固定的表示传统物理贸易的地理运输线，对于商品于服务以电子化传递时，因特网的结构使得关税征收更加困难”（美《全球电子商务纲要》）但是我国的电子商务的基础—信息产业和技术相对落后薄弱，在网络实现全过程数据化的产品和服务所创造的产值和利润相对于传统产业在国民经济所占比重还比较低，因此在现阶段对电子商务的税收上应给予优惠政策。对电子商务在其发展过程中，对海关而言既是管理者同时也是受益者，高效、简洁、程序化、标准化的管理使电子商务发展的必然也是我们建立“现代海关制度”的要求。
二、加强电子商务税收征管的对策。电子商务的发展，为税收法制建设以及税收征管提出了新的要求。针对电子商务所带来的税收问题，借鉴国际先进经验，结合实际情况，可尝试采取如下具体对策。
（一）建立专门的海关电子商务税务登记制度。税务登记环节1、对进出口商及其代理企业的ISP（因特网服务提供商）进行登记管理。因为目前上网的三种方式（拨号、虚拟主机、专线）都必须经过ISP的中介代理，通过对其进行登记，可以了解和掌握Internet用户注册域名、地域分布及进出口商品相关有关情况。并通过互联网络的咨信优势抓住电子商务交易的主体，以便实行税源监控。2、网站进行登记管理，特别是一些综合网站，像中国的四大门户网站。其业务很大一部分是从事网络服务。掌握其从事电子商务的详细资料，有利于税务机关监控电子商务的全过程。3、纳税人在办理上网交易手续后必须到主管海关稽查部门办理电子商务的税务登记，首先由纳税人申请办理电子商务的税务登记,填报《申请电子商务登记报告书》，并提供网络的有关材料，特别是计算机超级密码的钥匙备份。其次，海关稽查部门要对纳税人填报的有关事项严格审核，逐一登记，并要注意为纳税人做好保密工作，最好是建立一个密码钥匙管理系统。4、对用户进行管理。现在网上交易主要集中在BtoB、BtoC之间，CtoC交易量还很少。但随着网络的发展，网络个人用户将不只是网络资源的消费者，也必然成为网络资源的提供者而取得相应收入，对这些收入也应纳入海关税收监管之中。
（二）制定一档优惠税率，实行单独核算征收。网络贸易能够帮助降低成本，提高效率，因此应采用优惠税率征税。但必须要求上网企业将通过网络提供的服务、劳务及产品销售等业务，单独核算，如果没有单独核算的，一概不能享受税收优惠。
（三）依托计算机网络技术，加大征收、稽查力度。暂时可以设想在企业的智能服务器上设置有追踪统计功能的征税软件，在每笔交易进行时自动按交易类别和金额计税、入库。长远来看还是需要开发一种电子税收系统，这种系统不需要纸张文件，但功能强大，能存储文件表和报告，从而完成无纸税收。这不仅提高了对传统贸易方式征税的征管力度，而且也适应了电子商务发展的征税要求。税收征收环节。一是建立与银行的固定联系制度，利用互联网技术，建立海关、银行之间的虚拟专用外联网，而其他单位部门则不能登录。利用该网络共享信息，传递数据文件，委托银行直接支付缴税或采取通知银行支付缴税方式完成税款的上缴。同时要求银行内部加快网络组建，在各银行之间建设一个统一的电子商厦和电子支付网络，解决好目前国内使用各种信用卡与海关缴款网络的兼容问题，以便纳税人可以在任一地点、任一时间将税款划入征收处，同时也能加强对企业多前开设银行帐户的监控，以免漏征；二是要求商务网站提供其所有的开户银行及账号。对商务网站来说，其开户银行和结算帐户是相对稳定、公开的，其帐户数额的变化可反映出其收入情况。但在以电子货币为支付手段的情况下，商务网站考虑到各方面安全问题，会对各种数据、信息进行加密，从而导致征收难度的加大，所以有必要更改有关法律，赋予税务机关在电子商务模式下一定的特殊检查权；三是加强海关自身网络建设和人才的培养，尽早实现与国际互联网全面连接和在网上与银行、海关、商业用户的连接，结合物流的控管，真正实现网上监控与稽查。同时应加强与国际海关组织的网上合作，积极推行EDI报关制度，实现数字认证和纳税资料备案制度。
（四）作好信息的收集、整理和储存，强化征税信息管理。对待电子商务重点是要加强国际信息、情报交流，因为电子商务是一个网络化、开放化的贸易方式，单凭我国海关一家很难全面掌握跨国纳税人的情况。只有通过各国海关机关的密切合作，收集来自世界各国的信息情报，才能掌握纳税人分布与世界各国的站点，特别是开设在避税地的站点，以防上网企业偷逃税款。
（五）完善现行海关法，补充有关对电子商务的税收条款。在制定税收条款时，考虑到我国仍属于发展中国家，为维护国家利益，应坚持居民管辖权与地域管辖权并重的原则，结合电子商务的特征，在我国现行的增值税、消费税、所得税、关税等条例中补充对电子商务征税的相关条款。
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