两种不同背景下的“包税”
“包税”进口走私案件，偷逃国家关税和进口增值税，性质恶劣，危害严重。前些年，包税走私猖獗，由于违法人作案手法的特殊性，海关调查案件事实、认定有关当事人法律责任轻重、正确做出处罚决定都有许多困难，引起各界各方的关注。海关系统内外都有不少人认为，所谓困难，主要是“立法不健全”，导致真正的进出口走私人（——主要是所谓“上手人”）规避法律；要解决问题，也只能从完善立法，特别是明确规定对“上手人”定性走私予以惩处。对此，笔者曾表示过不同意见，认为不是立法问题而主要是思想认识和执法实践问题。
９９年以来，许多人不曾注意到的情况下，带有倾向性、普遍性的包税走私，基本上偃旗息鼓，只有零散案件发生（笔者在本文后面将就其原因进行分析）。与此相应，海关系统要求抓紧从立法上解决包税案件频频发生的呼声也很少听到了。
海关监管、海关打击走私的形势真如天上风云，说变就变。地方海关的信息表明，近年来，以包税方式偷逃国家进口环节税款的案件明显上升，又有规模性、普遍性的倾向。而且，这些案件，调查处理难度更大。这种倾向和查处难度，已引起海关及有关部门甚至国务院领导的高度重视。
根据初步掌握的情况，笔者感到，近期内发生和有进一步增多趋势的包税案件与几年前猖獗一时的包税无论作案手法、主要责任人及其违法事实的认定上，都有很大区别；相应的，海关应对措施也应有所不同。考虑到类似前些年形式的包税案件并未根绝和许多海关人员仍然持有包税案件查处困难的原因是“立法不完备”的观点，特别是新的包税类型大有增多趋势和具有更大的查处难度，以及两类包税毕竟有很多相似处，作为引玉之砖，笔者愿将两种包税的特征、查处难点和涉及的法律问题进行对比分析，并分别提出应对建议。错漏之处，还望海关领导和从事海关调查、侦查、法制工作的朋友们不吝指正。
一、主要由“下手人”承担违法责任的包税案件
前些年肆虐至极。其典型手法是货物实际进口人（即所谓“上手人”）与代理人签定一份代理进口协议（即所谓“包税协议”），“协议”明确规定委托人支付一定费用、代理人“负责一切通关手续”，甚至大多还明确规定下手人“负责缴纳税款”和“必须遵守国家法律”。运作方式上又可分为两大类。一类是实际进口人负责对外签约、付汇，将有关单证交代理通关人（代理人如果不需要也可以不给，甚至不写入协议）即履行协议义务，只等代理人取回海关验放手续后提货；另一类则只负责直接或间接对外付汇或者干脆全权委托下手人代办对外签约、付汇和报关进口手续。
包税案件的违法性在于当事人赚取非法财产，其本质是上、下手人共同瓜分本来应由上手人足额缴纳、通过下手人（上手人提供机会，有时还提供方便，或者与下手人共同谋划或运作）非法运作而少缴甚至完全逃缴的国家进出口环节的税款。
国家税款征收是法定的，少缴、逃缴税款必然通过非法途径。将一般贸易应税进口货物假借特定企业、特定用途、特定地区名义以特定减免税货物方式，假借特定身份、特定用途、特定时间以临时减免税货物方式进口，或者以低报进出口货物价格、伪报进出口货物品名、数量、规格、型号等方式进口，达到少缴、逃缴税款的目的，是当时包税案件的主要特征。
海关查获这些案件，所认定的事实一般是：（一）发现报关单证虚假（包括合同、发票、减免税证明等），并查获或有关当事人、证人证言指称有这样一个包税进口协议；（二）不能证实报关单证虚假，但查获包税协议，进出口人身份虚假（冒用特定减免税身份或加工贸易经营人身份），购买、盗用、借用他人减免税证明、加工贸易手册；（三）闯关或绕关走私，查获包税协议；（四）查获包税协议，不能证实报关单证虚假，但申报价格明显偏低；（五）查获包税协议，且报关单上涉税申报项目如商品归类、规格、型号、数量等明显错误，不改正必然导致少征税款，但提交的单证真实或不能认定虚假。
海关的处理。依笔者的意见（也是海关执法实践中的较为通常的做法），针对第一种情况，海关对下手人按走私罪嫌疑移送或走私行为处罚。对上手人，共谋或共同参与造假、伪报的，定共同走私；提供方便的，定协助走私；查获协议，上手人未向下手人提供单证但未参与任何通关行为的，按申报不实（进口人未及时、准确履行向委托报关人提交报关资料义务、导致报关不实）处罚；虽查获包税协议，但向下手人提供了真实报关资料、下手人未据以报关的，不予处罚。针对第二种情况，对直接运作冒用他人身份的下手人以走私罪嫌疑移送或按走私行为处罚；上手人未参与运作的不处罚；参与的，视情况按共同或协助走私处理；对出售、出借减免税证明、加工贸易手册的，没收违法所的并按协助走私处罚。针对第三种情况，对从事闯关、绕关的运输人，按走私罪嫌疑移送或按走私行为处罚；对组织、指挥闯关、绕关的下手人，按共同走私处理；对提供了真实报关单证或者下手人没要求因而也未提供报关单证的的下手人，未参与谋划闯绕关的不予处罚，参与的，按共同走私处理。针对第四种情况，对上下手人都不处罚，海关估价征税或认可申报价格（海关没有过硬价格资料情况下），作为疑点，可开展事后稽查。针对第五种情况，对上手人不处罚，对下手人或委托报关人按申报不实处罚。
上述五种情况，差别很大，海关的处理当然也各有不同，但归纳起来，至少有一个显著的共同之处，即在大多数情况下，上手人是包税违法案件的始作俑者，却很少受到处罚。对此，不少海关办案人员表示愤怒，还有人担心会不会引起“鼓励”包税行为的后果。有些办案人员认为之所以未能对大多数包税人惩处，是因为法律依据不足，强烈要求尽快进行立法，明确规定对上手人按走私罪或走私行为进行处罚。笔者同意无法处罚上手人是因为缺少法律依据的观点，但不能同意通过立法解决这一问题的主张。行政部门、行政人员已经或准备作出一些缺少法律依据的行为并主张立法解决执法依据问题屡见不鲜，但总有许多行政行为不被立法机关或有立法权的上级行政机关认可、不予立法，这意味着国家不同意作出这些行为。人民法院则更简单，对没有法律依据的具体行政行为依法判决无效。具体到包税行为，笔者同样认为，现行法律制度不能得出追究包税人法律责任的认识符合立法者思想，即在一定情况下立法原意本就不主张追究包税人责任，因而也就无必要进行补充立法。强行作出规定反而会违背我国法治精神，破坏或损害现行法律制度和社会秩序、工作秩序。因为，（一）根据我国刑法制度，只有犯罪意思表示而没有实施犯罪的行为的，不能“主观归罪”；（二）对包税走私的下手人已追究刑事责任或按走私进行处罚，首先要没收走私货物。其中，如果货物是上手人实际进口的，他事实上已实际受到海关没收货物的惩罚（只是以下手人的名义而已——尽管他可以包税协议为据，向人民法院提起民事诉讼，但恶意包税意图占国家便宜的协议不会受到我国民法支持）。如果货物进口与上手人无关，包税协议事实上不过是低价买卖合同，进出口环节与上手人无关，自然不应受处罚。
实际上，包税之所以曾猖獗一时决不在于法律上缺少对包税人的打击规定，主要还是因为当时反走私的高压态势不足，假批件、假证明、假手册、假报关单乱飞，还有一些海关内部腐败人员予以配合，下手人包税走私屡屡得逞。曾几何时，国家持续整顿社会经济秩序、反走私实行全社会齐抓共管、海关毫不留情地清除内部腐败分子，未曾立法打击上手人，包税走私不能说销声匿迹，却也所见不多了。
二、新形势下又成气候的“包税”
我国加入ＷＴＯ后和海关近几年始终保持打击走私高压态势形势下，走私违法活动转向智能化、隐蔽化发展，钻海关实行成交价格估价原则的空子，瞒报价格偷逃关税和进口增殖税成为走私的“热点”，也成为海关打击走私的难点。新形势的包税走私案件出现并有迅速增多的趋势，这不能不引起我们高度重视。
新型包税案件以多方合作最终通过低报完税价格偷逃进出口环节税款为主要特征。典型案件是由一些有丰富进出口经验或复杂海内外经济联系的公司或个人（个人还须利用进出口公司名义，一些贪小便宜或管理不善的公司正好提供这种方便），与国内客户以可能还不够交纳关税和进口环节其他税费的条件达成代理进口被代理方以协议款项作为进口协议与外商谈判，以分期或分途径支付货款、分签或补签合同、分开发票为条件达成进口协议，进口报关只以较低价格附相应部分合同、发票，申报是全部实际成交价格，钻海关实行成交价格估价原则的空子，除非海关查获（事实上很难）另外的合同、发票或另外途径、另外方式的付款行为，或者海关掌握充分确实的最近一个时期从同一输出国输入时的相同或类似货物的价格资料，或者国内市场相同或类似货物价格资料并据以估价征税，但仍不能不认定其违法伪报或申报不实并予以处罚。
简单分析这种包税行为就可以发现，它与以前的包税案件有相似之处，更有本质的不同。相似之处都是以偷逃国家进口环节税款为目的、签定（包括口头）包税协议、主要由包税人完成通关走私。不同之处更明显：以前是经营单位作发包人、由下手人造假或内外勾结仍以上手人名义走私通关。现在是经营单位“抢生意”以低于正常进口税和代理费的总价包税代理他人进口，实质上是两家共分偷逃税所得；或者以正常税额代理（承包自行垫缴税款、事后由被代理人偿付足额款项）进口，将伪报、瞒报进口货物价格或品名、规格、数量偷逃税款所得独吞。以前是以拙劣手法造假合同假发票走私或内外勾结放私，现在是在知道海关遵循我国入世承诺，实行实际成交价格的完税价格原则，在境外发货商配合下，以“真合同”、“真发票”、“真价格”向海关申报，天衣无缝。实际上通过其他渠道、其他方式向外商另行支付部分货款。如向外商在华机构另外付汇或支付人民币、通过进口人海外分支机构支付外汇、销售后利润分成、旅检渠道携带出境、分散转移给其他国内企业，由该企业兑换外汇再通过其他渠道对外付汇等等。由于海关在我国加入世贸组织后实行实际成交价格原则，在无法查明申报人申报价格有假，无法证实其提交的价格资料不实或不全的情况下，海关要么根据自己掌握的价格资料估价征税（还要准备纳税义务人不服提起行政复议或行政诉讼），要么承认其申报价格为完税价格（这就造成国家税款的大量流失）。
这种有预谋、高智商、有计划、内（其他企业）外（商）勾结、多方“协作”包税代理、低价申报逃税走私，使海关审价征税部门和缉私部门都面临前所未有的工作难度。于是又有一些人主张，从立法上解决问题。对此，笔者仍然认为不妥当、实践上也不现实。对于国内被代理人，有人以低于正常价格税款代理进口，求之不得，即使占了国家便宜，也不构成违法犯罪，因为他不是进口人，也未与代理进口人合谋或共同运作走私。对上手人，他主动包税走私，只要提交的报关单与合同、发票一致，海关在不能证实存在两份合同、发票，证实其另有付款行为情况下，其申报价格无论与海关掌握的价格资料相差多大，海关都无法认定申报行为违法，国家也不可能武断地制定新法规定为违法。
面对新挑战，海关应强调在自身挖潜力。增强关员业务素质合法律素质，加强价格资料搜集和价格审查减少低报损失；对嫌疑比较大的低报，不妨重点到企业事后稽查，细查一切帐目、单据、文电，试查其国内外所有经济联系等等，一旦查实，严厉处罚不妨令其“倾家荡产”。
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