浅析加工贸易税收风险及其对策
关税是国家财政的重要来源，做好税收征管工作对于增加中央财力、促进国家经济和社会发展具有十分重要的作用。加工贸易是海关税收重要来源之一，在海关税收中占有相当的比例。2002年加工贸易内销补税92.89亿元，同比增长10.8%。龚正副署长在今年4月15日全国海关税收工作会议上充分肯定了去年加工贸易管理部门在加大对保税货物的核查、核销力度、确保税款应收尽收方面所取得成绩，并明确指出，由于今年关税税率继续下调、世界经济增长缓慢、反走私形势依然严峻等不利因素的影响，完成今年海关税收任务的形势并不乐观。因此，在当前形势下探讨加工贸易税收风险及其对策具有十分重要的现实意义和经济意义。本文试想从海关监管的角度，对当前加工贸易税收风险及其化解办法作探讨。
一. 加工贸易税收风险定义概述
所谓“加工贸易税收风险”是指加工贸易保税货物未能在海关的有效监管下100%出口或内销补税，导致加工贸易税收“跑、冒、滴、漏”的可能性。加工贸易税收风险最终体现为海关的监管风险，从海关监管角度来看，可分为外部风险和内部风险。外部风险主要是由于加工贸易发展现状和执法环境不利于海关监管而导致加工贸易税收流失的可能性；内部风险是由于海关的管理体制、执法水平或执法腐败等原因而导致加工贸易税收流失的可能性。
二. 外部风险的具体表现
（一）加工贸易发展现状不利于海关对其保税货物实施有效监管，主要体现在如下几个方面：
1. 加工贸易的格局与海关有限的人力资源之间的矛盾突出。由于国家对加工贸易发展制定了积极扶持的优惠政策措施，大大促进了我国加工贸易的发展。自1996年起，加工贸易进出口总量在我国外贸进出口总值中，已经连续7年占据了半壁江山，成为海关监管的一种主要贸易方式。据统计，2001年全国在海关注册的加工贸易企业近10万家，备案加工贸易合同约40万份。全国加工贸易发展己是遍布城市、农村各个角落，呈现出“遍地开花”和“满山放羊”的格局，而目前全国海关从事加工贸易的人员仅约3600人。这种监管主体与客体力量悬殊的局面，客观上造成了海关对加工贸易保税货物的监管空间加大，战线拉长，无疑增加了海关的监管风险。
2. 加工贸易行业复杂的状况与当前海关关员相对狭窄的商品知识面之间的矛盾突出。一是加工贸易领域涉及的商品种类繁多，海关难于驾驭局面发展。以湛江关区为例：2002年备案合同虽只有241个，其加工商品种类却涉及21大类相关产业，有科技含量较高的机电产品，也有加工工序相当复杂的化工产品。二是加工贸易加工工艺、工艺流程千姿百态、繁多复杂、专业性强，海关监管水平明显滞后。如原油、基础油等化工产品，在加工过程中不但副产品多，而且都在封闭的管道及反应塔中进行，海关既看不见，又摸不着，海关监管难度大。三是加工贸易单耗管理水平跟不上形势的发展要求。目前海关总署下发的单耗标准仅有47个，尚有大量商品的单耗标准需要各直属海关或现场海关自行制定，囿于海关关员的商品知识面和对生产流程以及加工工艺的掌握不够，海关对其原料在各工序的损耗难以跟踪核定，存在让不法企业通过高报单耗偷逃关税的风险。
3. 异地出口情况突出，主管海关难以跟踪管理。以茂名关区为例，由于存在港口装卸、存储费用高、船期不稳定等不足，造成许多内地加工贸易企业出于节约成本、避免耽误交货期的考虑，舍近求远，将出口成品拉到口岸海关出口，造成主管海关监管困难，风险增大。据统计，2002年茂名关区有80%的加工贸易出口成品从文锦度、皇岗等异地口岸出口。从企业节约成本、保证交货期的角度看，属正常现象，但这并不排除有些不法企业针对口岸海关对企业资信不了解、工作量大、无法对每票货物实施现场查验等漏洞，通过多报少出，高报价格等方式进行走私违法活动，从而达到骗取核销或出口退税的目的。如2001年茂名关区曾有两家企业因多报少出而被文锦度海关查获。
4. 企业多种贸易方式并存，增加了海关的监管难度。随着国家对企业经营权限的放宽，同一企业同时开展多种贸易方式的现象非常普遍，尤其是外商投资企业，在开展加工贸易的同时，兼有经营同类商品的一般贸易。无疑增加不法企业利用不同贸易方式的料件进行相互串换倒卖的风险。茂名海关2002年查获此类案件就有两宗。
5. 企业管理水平滞后，守法意识薄弱，给税收带来较大的隐患。目前，有相当一部分企业没有建立起符合海关要求的会计制度、企业管理制度，企业守法意识淡薄，帐册管理混乱。有的企业没有妥善保管海关通关单证，造成《登记手册》、报关单证的遗失；有的企业出现多本手册混用，造成有的手册的料件还没进口，却有成品出口，有的手册成品已出口完毕，料件还没进完的混乱状态；还有的企业由于守法意识淡薄、擅自处理边角料、残次品，给海关的后续管理带来困难。究其原因：一方面由于有的企业为节约成本没有聘请从事企管、金融、财务、会计等专业管理人员，导致企业管理水平滞后；另一方面由于有的企业受到利益驱使，故意在帐册上鱼目混珠，从而达到偷逃关税获取利益的目的。
（二）执法环境方面
1. 海关孤军作战的困境仍未得到根本改观。加工贸易管理涉及海关、外经贸、银行、工商税务等部门，但长期以来，有的主管部门因管理体制、管理职责和管理目标的差异，在综合治税工作方面未能形成合力。如有的外经贸部门在审批加工贸易合同时未能对企业的加工能力以及成品单耗方面加强审核把关，出现签发的《加工贸易加工能力证明》与企业实际加工能力不相符的情况；在单耗核定方面出现相同料件加工同一成品，而单耗相差较大的现象。还有的部门往往从自身出发，追求本系统效益的最大化，却正好弱化了海关的管理。如有的银行在受理加工贸易企业对外开具信用证时，因企业资金不够，便与企业达成协议，同意企业在料件进关后，将进口料件的一部分留在港口公司作抵押，待所欠货款付清后才动用，料件在押期间，由银行委托港口公司负责看管。将海关监管货物变成抵押物，既违反有关规定，又增加了海关的监管难度。可见，当前有关部门在综合治税方面观念淡薄，海关监管压力加大。
2. 加工贸易领域走私违法行为屡打不止，海关打私形势严峻。近年来随着海关打私力度的加大，加工贸易渠道的走私猖獗势头得到有效扼制，大规模的闯关飞料走私案件正逐渐减少，但是由于目前加工贸易在管理上还存在不少薄弱环节，所以，仍有不少不法分子铤而走险进行走私违法活动。从近年海关查获货运渠道的走私违规案件来看，加工贸易渠道的案件仍占有一定的比例。以湛江关区为例：据统计，2002年该关共查获加工贸易走私案件2宗，案值335万元，分别占该关货运渠道走私案件的20%和30%；查获加工贸易违规案件12宗，案值1203.5万元，分别占货运渠道违规案件的24.5%和40%。
3. 通关效率成焦点。随着全球化采购、零库存等现代生产方式和物流理念的出现，社会各界对海关的通关效率要求越来越高，一些加工贸易企业对海关在合同备案、合同变更以及进出口查验环节的通关效率也提出了较高要求。如对一些商品加工工艺复杂的合同，海关在备案环节或单耗核定环节，花费时间稍长也会造成企业的不满。可见，在“既要严密监管，又要高效运作”的问题上，难以找到平衡点，这也是当前海关加工贸易税收风险点之一。
三. 内部风险的具体表现
（一）人力资源管理滞后
1.联单海关关员素质相对落后的窘况仍然严重。随着加工贸易的进一步发展，海关在加工贸易核查核销环节对财务、税务、法律知识的依赖与海关专业人才短缺的矛盾日显突出。目前普遍关员知识面狭窄，知识更新相对较慢，海关内部欠缺精通审价、会计、财税、法律等专业人才。
2. 保税业务的培训力度、广度和深度不够。从近几年举办的培训班来看，保税业务的培训远远少于征统、稽查业务培训，而且针对性不强，如单耗管理一直以来，是海关比较薄弱的工作，而举办有关单耗管理知识的培训班却很少。
3. 仍有部分关员廉政意识淡薄，工作责任心不强，与企业关系纠缠不清，海关内部违法违纪现象仍然存在。
（二）税收保全机制还不够完善
自1995年海关对加工贸易推行银行保证金台帐管理制度以来，这一担保制度不但缓解企业的资金紧张的压力，而且鼓励企业从事加工贸易，同时也将一部分管理风险分割由银行承担，对防范加工贸易税收流失起到很大作用。但是，从近几年的运作来看，还存在不完善的地方。当前海关实行保证金台帐“实转”制度，是以加工贸易企业分类管理等级评定和加工商品种类为依据，其作用只控制部分加工贸易企业和部分限制类商品，对A类企业和非限制类商品而言，空转的台帐形同虚设，对B类企业只收取税款50%的保证金，仍有许多海关监管难度较大的商品，没有纳入保证金台帐“实转”管理。通过台帐收取的税款保证金只占很小比例，有的关区“实转”收取的保证金还不到保税税额的1%。据了解，全国加工贸易年保税货物保税金额近2400亿元人民币，相当于一年的海关税收。可见在税收保全机制还不完备的情况下，海关面临较大的管理风险。
（三）海关内部沟通协调力度不够
加工贸易在海关内部涉及的部门较多，有关税、调查、侦查等相关职能部门和口岸海关。从目前的情况看，部门之间沟通协调还不够，没有形成合力，具体体现在如下两个方面：1、加工贸易现场与调查部门联系配合不够，如有的外勤关员在下厂核查核销过程中，发现企业有走私违规行为时，未能及时提请调查部门介入，由于措施不当、“打草惊蛇”，造成后来介入的调查部门取证难的局面。有的调查部门在查处案件后，仅将处罚通知书交给加工贸易现场，未能将在调查过程中发现企业存在的问题以及海关在监管中的薄弱环节反馈给现场主管部门，不便于对企业进行有针对性的整改。2、口岸海关与主管海关沟通不够，同样反映在案件信息反馈方面。有的口岸海关在查获加工贸易走私违规案件时，未能及时将有关情况反馈给加工贸易主管海关，有的在案件结案后才将有关的处罚情况通过邮寄的方式反馈给主管地海关，由于案发日与结案日相隔时间较长，不利于主管地海关对发案企业及时采取监控措施，扩大查私成果。
（四）海关正面监管力度不够
1. 审价力度不够。目前有的加工贸易现场没有专职审价关员，普遍审价水平较低，对备案环节审价不够重视，有依赖口岸海关通关审价部门把关的思想，而有的口岸海关对保税货物的审价也不够重视，存在不法企业通过低报价格偷逃税费的风险。
2. 审批手册存在盲目性。有的关员由于责任心不强，对企业的经营规模、现有手册的数量以及合同的执行情况了解不够，而盲目签发手册，使得有的企业在同一时期拥有多本手册，无疑为企业通过串换多本手册的料件进行偷逃税款提供了机会。
3. 中期核查力度不够。具体表现为“四个不强”。一是针对性不强。有些关员风险管理意识差，下厂前没能加强对企业资信、规模、商品及其进出口情况的采集和分析来选择下厂对象，确定下厂目的，不但浪费人力资源，而且影响企业生产；二是时间性不强。有的关员下厂过早，而企业的料件还没进口；有的下厂过迟，企业成品已部分或全部出口完毕，出现“只见单证，不见货物”的情况，更严重的出现“人去楼空”的局面；三是打私意识不强。有的关员采用预约下厂的方式（即下厂前先通知企业）这种方式从海关打私角度来讲，达不到下厂的预期效果；四是能力不强。表现为查帐技能低，不懂得如何通过核对帐册，判定企业是否有违法情事的发生。
4. 后续核销力度不够。表现为单证核销多，下厂核销少，对节余料件、边角料、残次品未能严格按规定作补税处理，存在“数量少、价值低、可忽略不计”的思想。
四. 税收风险对策
要解决加工贸易税收风险问题，关键是完善加工贸易管理体系，强化管理，堵塞海关监管漏洞。笔者就如何进一步加强加工贸易管理谈几点看法：
（一）从实际出发、因地制宜，选择有利于有效监管和高效运作的监管方式。目前，有的海关根据企业的经营特点，尝试对以合同为单元的监管模式进行改革，试以企业为单元以生产周转量为基础的大手册管理模式。对IT企业加工贸易建立电子手册，联网监管等等，并取得明显的成效。得到了社会的普遍认同，也有利于海关规范管理。但是，由于我国各地区之间的经济发展不平衡，加工贸易在各地发展失衡情况突出，有的发展较快，有的相对较慢。如湛江海关就是一个加工贸易发展缓慢的关区：2002年加工贸易企业才170 多家，备案合同241份，劳动密集型的企业多，企业管理水平普遍滞后。从最近的调查结果看，该关区完全符合联网监管条件的加工企业仅有1家，大部分企业管理硬件、软件档次较低，有的企业连电脑都没有。象这类加工贸易发展缓慢的关区，笔者认为还不适宜全面推行“大手册”管理模式，应从本关区的实际出发，以规范企业行为和管理为重点，以风险管理为手段，通过整合各业务环节的管理工作，加强对加工贸易保税货物的实际监管。对条件成熟的企业可试行实施联网监管的管理模式，实行多种监管模式并存的管理办法，促进本关区加工贸易的健康发展。
（二）规范企业管理，提高企业管理水平。为改变目前企业管理水平滞后的局面，可采取如下几项措施：一是加强对企业的法规政策宣传和培训；二是责成企业自身实行规范化管理，包括货物管理、帐册管理以及相关单证的管理，促使企业生产经营符合海关管理要求，做到规范、统一、简明，便于海关下厂核查，同时为适应日后海关对企业实行计算机联网管理创造条件；三是严格对企业管理人员的资格认定，对没有报关员证书的报关员和会计证书的会计员的企业，海关不予备案；四是对没有建立符合海关要求的全国统一的帐册的企业，要加大处罚力度；五是将企业是否实行计算机管理列入企业分类管理评定条件或作为合同备案硬性条件。
（三）进一步完善加工贸易税收保全制度。针对目前税收保全机制的不足，建议采取如下两项措施加以完善：一是重新调整禁止或限制类商品目录，将近年来各关区反映相对集中的、海关监管难度大、走私违规多的商品实行保证金台帐“实转”管理；二是提高对B类企业等级的评定条件。针对目前B类企业走私违规较多的状况，建议对B类企业降级条件进行调整。可考虑从B类企业在一年内的违规次数或偷逃税款的金额进行调减，使更多守法意识淡薄的B类企业降为C类企业管理，提高B类企业的自我约束力，增强守法经营意识。
（四）以企业是否逃税为重点，以实际补税核查为目标，加大正面监管力度。着重抓好如下几个环节的工作：
1. 备案环节：首先是严格验厂制度，防止“三无“企业备案；其次是严把手册审批关，在坚持三级审批的基础上，应加强与外勤关员的沟通，根据企业的生产能力、资信以及现有合同的执行情况，科学、合理地审批，杜绝核发手册的随意性和盲目性；再次要加强对进口料件的审价工作，对明显不合理的报价合同，不予备案，对一些难以审定的重点敏感商品料件的报价，应加强与审价职能部门的联系，并在风险管理布控系统进行布控，进行跟踪检查。
2. 中期核查环节：一是充分运用风险管理的办法，根据企业的资信、商品的种类以及是否有备案部门重点提示性意见为标准，进行分类存放，建立执行合同的“动态档案”，为选择中期核查对象提供依据、解决选择下厂对象的盲目性；二是充分发挥人机结合的效能，通过调阅企业进出的电子数据，对企业的进出口动态进行实时监控，并以此为依据，选择下厂日期，避免盲目下厂，浪费人力资源；三是充分发挥主观动性，提高执法水平。通过查阅企业帐册记录与清点实物相结合的办法，判断企业有无飞料、串料等不法行为的发生，提高核查质量。
3. 后续核销环节：要加大下厂核销力度，对企业的节佘料件，边角料、残次品等，应严格按规定责成企业办理补税核销手续。
（五）加大综合治理力度
1. 树立正确的指导思想，强化税收意识。加工贸易相关管理部门应树立“税收一盘棋”的思想，认真履行各自职责，在促进加工贸易发展的同时，应加大防范和打击加工贸易走私违法活动的力度。如外经贸部门应加强对加工贸易合同的验厂条件、成品单耗的前期审批关，减轻海关在备案环节的压力；口岸海关应加强对加工贸易进出口货物的查验力度。
2. 净化通关环境，提高通关效率。港口部门应通过加大基础设施建设的投入，改善服务态度提高服务盾量、降低收费标准等措施，积极改善通关环境，以降低企业通关成本，改变目前内陆海关加工贸易企业舍近求远，异地报关多的不合理状况，便于内地主管海关的监管。
3. 加强协调配合，发挥综合治理整体效能。首先在海关内部，加工贸易主管部门在整合内部各业务环节工作的同时，应加强与企管、稽查、调查、侦查、监管、关税等部门的联糸配合，实现信息资源共享，完善信息报送制度，共同解决加工贸易内销补税、审价、案件移送、中期核查与常规稽查结合等问题；其次，在海关外部，海关要建立与外经贸、税务、外汇、工商等管理部门的联系协调机制，通过签订mou等办法，加强信息交流，共同加强加工贸易管理。此外，海关还可以考虑行业主管部门、会计事务所、新闻媒体等中介力量，借助他们在单耗核定、帐册管理等方面专业知识和技能特长、以弥补海关人力和技术的不足，增强海关行政执法能力，有效化解海关管理中的矛盾和风险。
（六）进一步加强加工贸易监管队伍的建设
一是加强加工贸易岗位的廉政建设，保证队伍的纯洁性，防范因执法腐败导致税收流失；二是加大加工贸易业务知识的培训力度，可采取班前学习、网上培训、专家授课等形式培养和造就专家型人才，提高整体业务素质；三是合理配置人力资，抽调审价、稽查、单耗核定等专业人才充实到加工贸易监管现场，提高队伍的整体作战能力。
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